【摘要】 隨著世界各國(guó)公共部門會(huì)計(jì)改革的不斷深入與推廣,我國(guó)高校對(duì)公共部門會(huì)計(jì)課程的開設(shè)與教學(xué)逐步得到重視。然而,在開設(shè)公共部門會(huì)計(jì)課程時(shí),教學(xué)目標(biāo)如何定位,教學(xué)內(nèi)容如何設(shè)置,各高校的會(huì)計(jì)專業(yè)尚未形成統(tǒng)一的意見。本文在借鑒澳大利亞公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)情況的基礎(chǔ)上,對(duì)我國(guó)高校公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)目標(biāo)與內(nèi)容定位進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】 公共部門會(huì)計(jì);教學(xué)目標(biāo);內(nèi)容定位
20世紀(jì)80年代以來,新西蘭、澳大利亞、美國(guó)、英國(guó)、西班牙等國(guó)一系列的公共部門會(huì)計(jì)改革引起了全球會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注,學(xué)者們對(duì)公共部門會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行了一系列深入的研究。國(guó)外的改革經(jīng)驗(yàn)與研究成果為我國(guó)公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)的發(fā)展與創(chuàng)新提供了良好的契機(jī)。本文在綜述我國(guó)目前公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,探討了公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)目標(biāo)與內(nèi)容定位。
一、公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)目標(biāo)
公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)在我國(guó)起步較晚,目前僅有少數(shù)大學(xué)(如廈門大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)等)的會(huì)計(jì)專業(yè)開設(shè)該課程,其教學(xué)目的應(yīng)如何定位,學(xué)生學(xué)習(xí)該門課程后應(yīng)達(dá)到什么效果,值得探討。
廈門大學(xué)的李建發(fā)教授(2002)認(rèn)為,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)應(yīng)立足于我國(guó)預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的客觀現(xiàn)實(shí),兼顧公共部門會(huì)計(jì)的中國(guó)特色和會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì),通過對(duì)國(guó)內(nèi)外政府及非營(yíng)利組織預(yù)算、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)基本理論、基本方法和實(shí)務(wù)操作的系統(tǒng)介紹,使學(xué)生在掌握我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的同時(shí),了解國(guó)外政府及非營(yíng)利組織預(yù)算、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況,分析國(guó)內(nèi)外公共部門會(huì)計(jì)的差異,把握我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的方向。天津財(cái)經(jīng)學(xué)院的蓋地教授(2001)則認(rèn)為,應(yīng)以我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)、制度為主要依據(jù),借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法,從理論上對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行界定,并完整、系統(tǒng)地闡述政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù),還可選擇當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的熱點(diǎn)問題進(jìn)行探討。而中國(guó)人民大學(xué)的王慶成教授(2003)指出,由于我國(guó)政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則、制度尚未頒布,應(yīng)在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的基礎(chǔ)上,根據(jù)新的預(yù)算管理制度及相應(yīng)會(huì)計(jì)核算辦法的規(guī)定,自行擬定有關(guān)單位會(huì)計(jì)科目的名稱、科目使用方法、會(huì)計(jì)報(bào)表格式等進(jìn)行教學(xué)。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的趙建勇教授(2005)對(duì)公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)提出兩方面指導(dǎo)思想:一方面在內(nèi)容上可全部介紹美國(guó)的現(xiàn)行公共部門會(huì)計(jì);另一方面注重通過理論闡述與實(shí)務(wù)舉例,比較公共部門會(huì)計(jì)同營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的相似之處。
綜上所述,由于我國(guó)公共部門會(huì)計(jì)改革尚未全面開展,缺乏完整的、符合我國(guó)實(shí)際情況的政府會(huì)計(jì)概念框架與準(zhǔn)則體系 ① ,當(dāng)前公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)的目標(biāo)定位尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度依據(jù),現(xiàn)有的教學(xué)目標(biāo)存在以下幾種模式:
一是定位于介紹我國(guó)公共部門會(huì)計(jì)的核算實(shí)務(wù)。在該目標(biāo)定位下,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)結(jié)合我國(guó)財(cái)政部1997年制定的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范,以及2004年頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》,介紹政府與公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的具體程序與方法。但由于我國(guó)政府部門與事業(yè)單位使用的預(yù)算會(huì)計(jì)核算程序與國(guó)際上主流的政府會(huì)計(jì)核算方法在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、計(jì)量模式選擇等方面存在差異,目前的政府公共部門預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度具有暫時(shí)性與過渡性。因此,以該目標(biāo)開展公共部門會(huì)計(jì)教學(xué),僅適用于對(duì)政府或其他公立部門現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn),并不適合在大專院校開展本科或研究生教學(xué)。
二是定位于介紹美國(guó)、澳大利亞、新西蘭等公共部門會(huì)計(jì)改革較徹底國(guó)家的公共部門會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)。在該目標(biāo)定位下,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)可以基金會(huì)計(jì)的核算程序?yàn)榛A(chǔ),結(jié)合國(guó)外聯(lián)邦政府與地方政府會(huì)計(jì)核算程序,兼顧其他公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的核算方法進(jìn)行講解。采用這種模式進(jìn)行公共部門會(huì)計(jì)教學(xué),講授的內(nèi)容是國(guó)外公立部門會(huì)計(jì)核算的主流方法,對(duì)于學(xué)生了解公共部門會(huì)計(jì)的核算方法具有一定的前瞻性,但其缺陷是美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、稅收及預(yù)算體制等方面與我國(guó)存在較大差異,單純介紹國(guó)外公立部門會(huì)計(jì)的具體做法會(huì)在一定程度上脫離中國(guó)實(shí)際環(huán)境。這種目標(biāo)定位下的公共部門會(huì)計(jì)較適用于會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生的專題教學(xué)或會(huì)計(jì)學(xué)本科生的選修課程教學(xué)。
三是定位于講解公共部門與私立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理差異。在該目標(biāo)定位下,公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)可以借用傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)概念框架體系,從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素等方面入手講解公共部門會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。該教學(xué)模式難以觸及公共部門會(huì)計(jì)核算的具體方面,只能幫助學(xué)生了解公共部門會(huì)計(jì)核算的特殊之處。因此,這種目標(biāo)定位下的公共部門會(huì)計(jì)適合課時(shí)較少(如每周2學(xué)時(shí))的會(huì)計(jì)專業(yè)或非會(huì)計(jì)專業(yè)本科生選修課的教學(xué)。
四是定位于國(guó)外公立部門會(huì)計(jì)核算的理論框架,同時(shí)兼顧我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)以及公立部門的背景與實(shí)際情況,講授公共部門會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循的原則與理念。在該目標(biāo)定位下,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)不注重具體的會(huì)計(jì)核算,重點(diǎn)關(guān)注公立部門會(huì)計(jì)的理論框架與核算原則。該模式的優(yōu)勢(shì)在于兩個(gè)方面:一方面,課程的講授不定位于國(guó)外或我國(guó)特定的公共部門會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù),避免不同國(guó)家經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境差異對(duì)其公立部門會(huì)計(jì)核算的影響;另一方面,講授先進(jìn)國(guó)家公立部門會(huì)計(jì)理論框架,為學(xué)生適應(yīng)我國(guó)未來的政府與公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革,以及新公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施奠定了理論基礎(chǔ)并預(yù)留學(xué)習(xí)空間。該目標(biāo)定位下的公共部門會(huì)計(jì)可以幫助會(huì)計(jì)與財(cái)政專業(yè)的本科生與會(huì)計(jì)專業(yè)碩士學(xué)位的學(xué)員了解先進(jìn)國(guó)家公共部門會(huì)計(jì)核算的基本理念與原則,以及我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。
筆者認(rèn)為,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)應(yīng)在考慮以下兩個(gè)因素的前提下,選擇合適的模式開展教學(xué):一是明確授課對(duì)象。公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)目標(biāo)的定位因授課對(duì)象的不同而存在差異,如研究生注重公共部門會(huì)計(jì)理論研究,本科生注重公共部門會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù);會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生注重公共部門會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的比較,非會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生以及行政事業(yè)單位的學(xué)員則僅需了解我國(guó)預(yù)算管理體制下的會(huì)計(jì)核算程序。二是明確授課學(xué)時(shí)。授課學(xué)時(shí)的多少直接決定了該課程的講授程度。在授課學(xué)時(shí)較少的情況下,應(yīng)著重講解公共部門會(huì)計(jì)核算的原則與原理,注意比較公共部門會(huì)計(jì)與私立企業(yè)會(huì)計(jì)的差別。在授課學(xué)時(shí)較充足的情況下,可在介紹公共部門會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)的前提下,講授發(fā)達(dá)國(guó)家公共部門會(huì)計(jì)核算的具體程序與方法(如基金會(huì)計(jì)核算程序),并可結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況講解中國(guó)預(yù)算體制下的公共部門會(huì)計(jì)程序。
二、公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)的內(nèi)容定位
公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)單位應(yīng)在明確教學(xué)目標(biāo)的前提下,擬定教學(xué)大綱,以便明確教學(xué)內(nèi)容。從現(xiàn)有高校開展公共部門會(huì)計(jì)課程的情況來看,各單位的授課有著不同的側(cè)重點(diǎn),但其教學(xué)大綱的擬定大多是按照所選用教材的目錄予以編制 ② 。目前,公共部門會(huì)計(jì)教學(xué)大綱的擬定大致分為以下幾類:
其一,按照“公共部門會(huì)計(jì)概論——政府會(huì)計(jì)核算——非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算”的模式編寫教材并制定教學(xué)大綱,如李建發(fā)(2002)、羅朝暉(2004)、趙建勇(2005)等。這種類型的教學(xué)大綱首先介紹公共部門會(huì)計(jì)的基本理論、基本知識(shí)與基本方法,分析公共部門會(huì)計(jì)的特點(diǎn)與共性問題,然后,分別介紹政府會(huì)計(jì)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的具體核算。但在具體介紹政府會(huì)計(jì)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的具體核算時(shí),不同的教師有著不同的講授框架,如李建發(fā)教授與趙建勇教授按照美國(guó)政府會(huì)計(jì)的處理方法,分基金與賬戶組介紹政府會(huì)計(jì)的處理,再分別就大專院校會(huì)計(jì)、醫(yī)院會(huì)計(jì)、其他非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)等,介紹非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的具體核算。而羅朝暉副教授則是以政府會(huì)計(jì)要素,資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出等入手分別介紹政府與非營(yíng)利組織的具體會(huì)計(jì)核算。
其二,按照“政府與其他事業(yè)單位會(huì)計(jì)概述——財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)——行政單位會(huì)計(jì)——事業(yè)單位會(huì)計(jì)”的模式編寫教材并制定教學(xué)大綱,如蓋地(2001)、王慶成(2003)、李海波、劉學(xué)華(2005),郭彥斌、衛(wèi)時(shí)銀(2005)等。這種類型的教材目錄或教學(xué)大綱是按照我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系建立起來的,以《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為依據(jù),著重介紹我國(guó)不同類型公共部門的會(huì)計(jì)處理。該類大綱將授課對(duì)象定位于高等院?；蚵殬I(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生 ③ 以及行政事業(yè)單位從事實(shí)際工作的會(huì)計(jì)人員。在大綱的具體內(nèi)容方面,有些學(xué)校完全遵循我國(guó)現(xiàn)有的上述預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行講解,另一些學(xué)校則結(jié)合相關(guān)制度自行擬定會(huì)計(jì)科目名稱與會(huì)計(jì)報(bào)表格式等進(jìn)行授課。
其三,按照“政府與非營(yíng)利組織概論——政府中的基金會(huì)計(jì)——非營(yíng)利組織中的基金會(huì)計(jì)”的基金會(huì)計(jì)模式編寫教材并制定大綱,如約瑟夫 R 拉扎克等(2003)、羅伯特 J 弗里曼等(2004)。這種類型的教材目錄或教學(xué)大綱是國(guó)外學(xué)者(特別是美國(guó)學(xué)者)講授公共部門會(huì)計(jì)的典型模式,他們以基金會(huì)計(jì)為線索,講授政府會(huì)計(jì)與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。但在具體環(huán)節(jié),不同學(xué)者在組織教學(xué)內(nèi)容方面仍舊存在差異,約瑟夫等按照政府基金會(huì)計(jì)循環(huán)來展開教學(xué),而羅伯特等則是將基金會(huì)計(jì)貫穿于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)、州與地方政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中進(jìn)行講解。
公共部門會(huì)計(jì)主體多樣化,且交易復(fù)雜化,其授課需要在一個(gè)學(xué)期內(nèi)完成,無論是對(duì)于授課教師,還是聽課學(xué)生而言都是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)。課程的順利講授需要重點(diǎn)突出地構(gòu)建教學(xué)大綱,合理的安排授課內(nèi)容。筆者認(rèn)為,教學(xué)大綱的擬定可以結(jié)合所選教材目錄,但并非所有教材的內(nèi)容都需要在教學(xué)大綱中得以體現(xiàn),在擬定教學(xué)大綱時(shí)應(yīng)結(jié)合教學(xué)目標(biāo)的定位,考慮授課對(duì)象與授課學(xué)時(shí)的實(shí)際情況,綜合權(quán)衡上述不同大綱模式的優(yōu)缺點(diǎn)。本文建議按照以下層次結(jié)構(gòu)與要點(diǎn)規(guī)范公共部門會(huì)計(jì)的授課內(nèi)容:
第一,公共部門會(huì)計(jì)核算概述。本部分著重關(guān)注以下四個(gè)問題:公共部門的界定與范圍劃分;公共部門會(huì)計(jì)的概念框架(突出其相對(duì)于私立企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn));國(guó)外公共部門會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)介;我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)介。
第二,政府與非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告。本部分關(guān)注以下問題:中央政府、地方政府、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、信息含量、信息使用者等;高等院校、公立醫(yī)院等典型的公立非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。
第三,政府會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的核算要點(diǎn)。本部分結(jié)合不同類型政府機(jī)構(gòu)的特點(diǎn),對(duì)其會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告分別進(jìn)行介紹,并關(guān)注其與營(yíng)利企業(yè)同類型會(huì)計(jì)要素與報(bào)表項(xiàng)目核算的比較。
第四,非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的核算要點(diǎn)。本部分分別不同類型的非營(yíng)利組織介紹其會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告,并關(guān)注其與政府會(huì)計(jì)要素,以及營(yíng)利性企業(yè)會(huì)計(jì)要素的區(qū)別。
筆者認(rèn)為,高等院校的畢業(yè)生除少部分可能進(jìn)入政府或非營(yíng)利組織從事具體會(huì)計(jì)核算工作外,其他學(xué)生畢業(yè)后,將很少與公共部門會(huì)計(jì)直接接觸,在有限的學(xué)時(shí)內(nèi)講授過于具體的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容沒有必要。但作為社會(huì)公眾的一員,學(xué)生們也是公共部門的最終委托方與公共服務(wù)的接受者,他們有權(quán)要求了解公共部門受托責(zé)任的履行情況。因此,公共部門會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容應(yīng)以公共部門(包括政府與非營(yíng)利組織)的財(cái)務(wù)報(bào)告為主線展開,突出財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀與分析,通過介紹財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容,延伸出各具體會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量問題?！?
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