[摘要]會計(jì)系統(tǒng)是資本市場活力的源泉。資本市場的健康發(fā)展依賴于誠信,而這種誠信建立在準(zhǔn)確、及時反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的會計(jì)信息基礎(chǔ)之上。安然事件暴發(fā)后,社會各界一片震驚,并迅速對此作出反應(yīng),可見會計(jì)系統(tǒng)的重要性。受此影響,全世界掀起了對準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的熱烈討論。文章比較規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向,并分析投資者、企業(yè)管理層和監(jiān)管者三方的博弈分析、規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的效用函數(shù),指出規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向不可一蹴而就,最后提出以有建設(shè)意義的原則為基礎(chǔ),同時保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則,是我國會計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。
[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則;規(guī)則導(dǎo)向;原則導(dǎo)向
[作者簡介]吳孝橋,福州大學(xué)管理學(xué)院會計(jì)系碩士研究生,福建福州,350002
[中圖分類號] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1007-7723(2008)03-0136-0003
一、規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向
會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種。會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是指會計(jì)準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為方向,制定得比較具體,對任何會計(jì)事項(xiàng)的處理都制定相對應(yīng)的處理方法,會計(jì)人員對任何業(yè)務(wù)不需要什么職業(yè)判斷就能找到相對應(yīng)的處理方法。原則導(dǎo)向是指會計(jì)準(zhǔn)則的制定以原則為方向,制定得比較抽象大概,只有原則性規(guī)定,再輔以其他一些會計(jì)制度。
規(guī)則導(dǎo)向有如下特征:(1)太多的界線檢驗(yàn);(2)包含較多例外事項(xiàng)、解釋和執(zhí)行指南。而原則導(dǎo)向正好相反:(1)只有較少的例外事項(xiàng);(2)準(zhǔn)則的解釋和指南相應(yīng)減少,運(yùn)用職業(yè)判斷的機(jī)會有所增加。
規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有:(1)有章可循。對于公司來說,可減少交易安排的不確定性;對審計(jì)人員來說,可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù);對證券監(jiān)管而言,具體的會計(jì)準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。這在一定程度上減少了會計(jì)職業(yè)界和監(jiān)管當(dāng)局的責(zé)任與風(fēng)險。(2)由于都按照準(zhǔn)則規(guī)定對相同交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報告,使會計(jì)信息具有比較強(qiáng)的可比性。而這些正是原則導(dǎo)向所沒有的。
規(guī)則導(dǎo)向的缺點(diǎn)有:(1)過細(xì)的規(guī)定給別有用心的企業(yè)通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地套上有利于自己的“明界”,避開不利的準(zhǔn)則約束。(2)過于細(xì)致的規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則還容易給人一種錯誤的心理暗示:凡準(zhǔn)則未明令禁止的,都可以為之;凡準(zhǔn)則未明確要求的,都可以不為之。這種心態(tài)極易誘導(dǎo)人們過分注重法律形式,表面上看似乎遵守了準(zhǔn)則的具體規(guī)定,事實(shí)上卻違背了準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì),財(cái)務(wù)報告也就成了數(shù)字游戲。因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所就發(fā)表聲明,指責(zé)美國現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則過于偏重技術(shù),導(dǎo)致形式重于實(shí)質(zhì),需要重新反思。
原則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有:(1)由于它沒有規(guī)則導(dǎo)向那么多的例外事項(xiàng)和解釋指南,而是更多地利用了公司和注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷,因此其范圍更廣,學(xué)習(xí)和實(shí)施的成本也相對較小。(2)詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避。原則導(dǎo)向更能使CPA避免對財(cái)務(wù)報表整體公允性判斷的忽略,從而更能反映出交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。(3)原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則建立在經(jīng)過改進(jìn)并得到一致應(yīng)用的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架基礎(chǔ)上,能提高財(cái)務(wù)報告使用者對該概念框架的理解,能較好地避免準(zhǔn)則內(nèi)部互相矛盾的現(xiàn)象,更快地適應(yīng)會計(jì)環(huán)境的變化。(4)原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則有利于國際協(xié)調(diào)。隨著資本市場的全球化,投資者開始在全球范圍內(nèi)尋找最佳投資機(jī)會。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)通用的會計(jì)信息提供了可能。歐盟各國、澳大利亞等國宣布自2005年起,所有公開發(fā)行證券的公司統(tǒng)一采用國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則編制合并報表,而美國也表示將加強(qiáng)同IASB的合作。而這些正是規(guī)則導(dǎo)向所不能達(dá)到的。
原則導(dǎo)向的缺點(diǎn)有:(1)原則導(dǎo)向準(zhǔn)則依賴較多的職業(yè)判斷,這對會計(jì)人員提出了很高的素質(zhì)要求。(2)過于原則化,不具有細(xì)節(jié)操作性,會給會計(jì)人員和審計(jì)師留下較多的操縱空間,容易產(chǎn)生權(quán)力尋租和腐敗。
二、會計(jì)準(zhǔn)則制定從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變及其博弈分析
美國國會于2002年7月通過了《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act),要求美國證券交易委員會(SEC)對采用原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行可行性研究。應(yīng)該法案的要求,SEC向美國國會提交了《對美國財(cái)務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)體系的研究》,提出目標(biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則才是最佳選擇。由此,美國開始了從規(guī)則向原則漫長的轉(zhuǎn)變路程。
我國則采用頒布新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則的方式實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,采用的是原則導(dǎo)向的制定模式。如新準(zhǔn)則中不存在或者只有極少的例外情況;運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,更為關(guān)注交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì);沒有所謂的“界限檢驗(yàn)”和“啟動機(jī)制”;只有少量的補(bǔ)充指南等等。新準(zhǔn)則本質(zhì)上已經(jīng)和《國際會計(jì)準(zhǔn)則》趨同。
與此同時,IASB也四處兜售原則導(dǎo)向,不管是與FASB的合作,還是各國準(zhǔn)則與之的趨同。然而,強(qiáng)行推行原則導(dǎo)向真的能保護(hù)投資者的利益、避免類似安然事件的再次發(fā)生嗎?答案恐怕將令人失望。
從博弈論的角度看,會計(jì)準(zhǔn)則是特定會計(jì)監(jiān)管環(huán)境下,投資者、管理層和監(jiān)管者博弈的均衡結(jié)果。安然事件的發(fā)生,破壞了投資者和管理層的脆弱均衡,迫使投資者尋找新的評價受托責(zé)任的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn),這時他們把目光瞄向了原則導(dǎo)向。
首先,企業(yè)管理層積極或消極采納新導(dǎo)向準(zhǔn)則的動機(jī)主要是兩個:一個是稅收的動機(jī),一個是融資的動機(jī)。因?yàn)槿谫Y動機(jī)趨向于要把報表做得很好看,而稅收動機(jī)趨向于盡量把利潤做少,想少交稅,兩者是反方向的。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的實(shí)施將大大增加企業(yè)信息成本,提高企業(yè)在信息系統(tǒng)上的投入——不管是軟件的購買或是員工的培訓(xùn)。其次,原則導(dǎo)向簡化了會計(jì)準(zhǔn)則,主要依賴會計(jì)審計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷,這實(shí)際上將最后的風(fēng)險大部分轉(zhuǎn)移給會計(jì)審計(jì)職業(yè)界。很顯然,會計(jì)審計(jì)職業(yè)界人士事后很難解釋他們在履行職業(yè)判斷時是否真正秉承了公眾利益,在美國這樣一個訴訟成風(fēng)的法律環(huán)境下,對會計(jì)審計(jì)職業(yè)界人士而言,從自我保護(hù)角度出發(fā),他們也必然會設(shè)法要求會計(jì)準(zhǔn)則能夠降低而不是增加他們的法律風(fēng)險,顯然規(guī)則導(dǎo)向能夠滿足這一需要。這是會計(jì)職業(yè)界和會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)博弈的結(jié)果。換言之,規(guī)則導(dǎo)向仍然會由于實(shí)踐的需要而存在,甚至在某種外部強(qiáng)勢的推動下再次處于優(yōu)勢地位。這是一個動態(tài)的過程,也是投資者、企業(yè)管理層和會計(jì)審計(jì)職業(yè)界博弈的過程。如果完全從亞當(dāng)·斯密的“看不見的手”出發(fā),片面強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者的利益,忽視企業(yè)管理和第三方監(jiān)管的利益,這種博弈將無法達(dá)到納什均衡,其平衡只能是暫時的,甚至可能出現(xiàn)“囚徒”雙方都坦白而損人不利己的困境。IASB主席戴維·泰迪2007年3月7日在澳大利亞的演講中也指出,以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則要取得成功必須支持謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷,這或許是會計(jì)審計(jì)職業(yè)界一個有利于自己的博弈結(jié)果。
三、會計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的效用分析
規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的優(yōu)缺點(diǎn)似乎很明顯:原則導(dǎo)向重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),簡明扼要,但對職業(yè)判斷要求較高;規(guī)則導(dǎo)向則詳細(xì)具體,便于操作,但過于復(fù)雜,成本較高,有助于會計(jì)信息間的可比。鑒于二者比較優(yōu)勢,完全以原則導(dǎo)向或完全以規(guī)則導(dǎo)向來制定會計(jì)準(zhǔn)則,不僅會出現(xiàn)各種問題和困難,而且有關(guān)各方在準(zhǔn)則制定成本的分?jǐn)偵弦膊煌?這也是上面所述博弈過程的繼續(xù)。因此,把兩者理解為一種互補(bǔ)關(guān)系似乎更具合理性。
對于某一項(xiàng)具體的會計(jì)準(zhǔn)則,根據(jù)效用函數(shù),我們可以得到一簇?zé)o差異曲線。它表示制定一項(xiàng)質(zhì)量優(yōu)劣程度或效用水平相同時的會計(jì)準(zhǔn)則時,所依據(jù)的“原則”和“規(guī)則”的不同投入的所有組合。會計(jì)準(zhǔn)則制定效果的無差異曲線同其他商品的無差異曲線一樣,具有以下特點(diǎn):
(1)由于所假定的效用函數(shù)是連續(xù)的,在同一坐標(biāo)平面上,可有無數(shù)條無差異曲線,離原點(diǎn)越遠(yuǎn)的曲線代表的效用水平越高,離原點(diǎn)越近的曲線代表的效用水平越低。
(2)同一坐標(biāo)平面上的任意兩條無差異曲線不會相交。
(3)無差異曲線是凸向原點(diǎn)的,它不僅向右下方傾斜,而且是以凸向原點(diǎn)的形狀向右下方傾斜。這是由于制定準(zhǔn)則是假定“原則”和“規(guī)則”間的邊際替代率遞減決定的。從圖1可見:預(yù)算線表示在消費(fèi)者的收入和商品的價格給定的條件下,消費(fèi)者的全部收入能夠買到的兩種商品的各種組合。對制定會計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)算線來講,我們把消費(fèi)者的收入理解為有關(guān)各方為制定該準(zhǔn)則的支出預(yù)算總和,而商品的價格則是“原則”和“規(guī)則”兩種生產(chǎn)要素的單位成本。預(yù)算線為一斜率為負(fù)的直線,其內(nèi)部表示預(yù)算浪費(fèi)區(qū)域,外部表示預(yù)算不可能區(qū)域,只有在預(yù)算線上才是預(yù)算效用最大區(qū)域。
根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,商品效用最大化的均衡點(diǎn)為預(yù)算線與無差異曲線的切點(diǎn)位置A,即無差異曲線的斜率同預(yù)算線的斜率相等。在一定的成本條件下,投資者、企業(yè)管理當(dāng)局和監(jiān)管者博弈確定原則和規(guī)則導(dǎo)向所占的份額,取得最高的效用。這是我們在一定會計(jì)環(huán)境下追求的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。
四、我國會計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇
從上面不難看出,由于各方博弈結(jié)果,純粹的規(guī)則導(dǎo)向或是原則導(dǎo)向是不存在的,也是不可能的。安然事件之前的美國會計(jì)準(zhǔn)則有原則的成分,現(xiàn)在的國際會計(jì)準(zhǔn)則也有規(guī)則的成分。如果沒有具體的規(guī)則規(guī)定,那么一方面,會計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)不夠;另一方面,依靠這種原則的會計(jì)準(zhǔn)則也難以對會計(jì)披露的信息是否客觀公正地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出正確的評價,使會計(jì)的監(jiān)管失去效率。正如美國會計(jì)學(xué)會(AAA)現(xiàn)任會長彼德·威爾遜所說:“原則和規(guī)則都需要,關(guān)鍵問題是需要確定原則和規(guī)則應(yīng)各占多少比重,以及應(yīng)如何達(dá)到兩者之間的平衡?！?
因此,最好的對策是以有建設(shè)意義的原則為基礎(chǔ),同時保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則。并且,這種變革應(yīng)該是一個循序漸進(jìn)的過程,而不是一蹴而就。這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。在這個指導(dǎo)思想下,繼續(xù)制定具體會計(jì)準(zhǔn)則,逐步建立起我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系。首先,要從制度上保持原則優(yōu)先于規(guī)則,注重經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)而非形式。這就要求建立一個具有一致性的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。其次,對于“一般性”、“通用性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng),可以考慮盡量重原則一些,輕規(guī)則一些;而對于“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng),宜注重“規(guī)則”,以防止企業(yè)濫用會計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤,重視準(zhǔn)則的可操作性和會計(jì)監(jiān)管的效率性。當(dāng)然,區(qū)分現(xiàn)有準(zhǔn)則中“哪些是原則,哪些是規(guī)則”則是進(jìn)行準(zhǔn)則制定方式轉(zhuǎn)變的前提,這也不失為我國從規(guī)則向原則轉(zhuǎn)變的捷徑(美國有150多個具體準(zhǔn)則,而國際會計(jì)準(zhǔn)則才39個)。
五、結(jié)語
會計(jì)準(zhǔn)則不是萬能的。即使是導(dǎo)向再好的會計(jì)準(zhǔn)則,也無法徹底根除會計(jì)違規(guī)機(jī)制的特有土壤,而這又是整個社會系統(tǒng)的問題。沒有企業(yè)生存環(huán)境和會計(jì)監(jiān)管制度的改善,沒有公司治理水平和會計(jì)人員素質(zhì)、職業(yè)操守的提高,單純依靠會計(jì)準(zhǔn)則是無法防止公司舞弊、保護(hù)投資者利益、穩(wěn)定資本市場秩序的。
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