[摘要]石油天然氣生產(chǎn)活動的特殊性決定了它應(yīng)有會計規(guī)則。中國財政部于2006年發(fā)布了企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采。為提高該準則的質(zhì)量,該準則還需在體例、用詞、內(nèi)容等幾個方面進一步完善。
[關(guān)鍵詞]石油天然氣;會計準則;評價;改進
[中圖分類號]F406.72 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-5595(2008)02-0010-(04)
一、對中國石油天然氣會計準則的總體評價
在進行了長時間研究、調(diào)查的基礎(chǔ)上,2006年2月25日,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》(以下簡稱《油氣準則》)。筆者有幸參與了財政部組織的兩次有關(guān)石油天然氣會計問題的課題研究,對該準則的出臺十分關(guān)注。筆者對該準則的總體評價是:該準則是一份簡潔、實用,但尚需進一步加以完善的準則。
之所以說該準則是一份簡潔的準則,是因為該準則是目前世界上最短的石油天然氣準則。美國的SFAS No.19有275段,英國的建議實務(wù)公告有252條加4個附錄,澳大利亞礦物資源與礦石儲量報告法典有41條加1個附表和1個附錄。盡管國際財務(wù)報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價較短,但因其未能涵蓋油氣生產(chǎn)活動的全過程,因而還稱不上是一份完整的石油天然氣會計準則?？梢?中國石油天然氣會計準則建設(shè)在風(fēng)格上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向。
說該份準則實用,是因為它包括了石油天然氣會計的主要內(nèi)容。由于中國的財務(wù)分析師和社會公眾對石油天然氣生產(chǎn)活動缺乏相應(yīng)的了解,該準則文本在用詞上較為通俗,工程用語和石油天然氣經(jīng)營活動的專業(yè)用語使用得較少。
不可否認,該份準則還很不完善,筆者現(xiàn)提出以下建議,供準則制定者加以考慮,也可作為學(xué)術(shù)討論的內(nèi)容。
二、關(guān)于中國石油天然氣會計準則的改進問題
(一)關(guān)于準則的名稱和總則問題
石油天然氣會計準則當然是規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動的。石油天然氣生產(chǎn)活動有四個基本環(huán)節(jié)(階段),即礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)。在西方文獻中,對石油天然氣生產(chǎn)有大概念和小概念之區(qū)分,用在不同的地方意義大不一樣。大概念的石油天然氣生產(chǎn)包括全部四個環(huán)節(jié),小概念的石油天然氣生產(chǎn)僅指開采。所以,準則的名稱最好由“石油天然氣開采”改為“石油天然氣生產(chǎn)”。同時,將第1、2、3條中的“開采”改為“生產(chǎn)”。為避免大概念與小概念之間的相互混淆,可將第2條中的“生產(chǎn)”改為“開采”,或在“生產(chǎn)”后加括號標明“開采”二字。
(二)關(guān)于礦區(qū)權(quán)益的會計處理問題
從內(nèi)容上看,《油氣準則》對礦區(qū)權(quán)益的取得、折耗、減值、轉(zhuǎn)讓、不同類型間的結(jié)轉(zhuǎn)以及沖銷作了較全面的規(guī)范,不僅較為全面、簡潔,而且具有較強的邏輯關(guān)系,但有如下幾個方面可以考慮修改:
其一,第6條中對探明礦區(qū)權(quán)益折耗的會計處理,《油氣準則》允許在產(chǎn)量法和使用年限法之間進行選擇,這種做法雖有彈性,但不符合國際慣例。另外,國際上目前正在用“折舊”一詞取代“折耗”,因而用詞方面可再斟酌一下。
其二,關(guān)于未探明礦區(qū)權(quán)益的減值處理,《油氣準則》總的原則精神是按第8號準則——“資產(chǎn)減值”處理。未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值低于賬面價值的差額,應(yīng)當確認為減值損失,計入當期損益。未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認,不得轉(zhuǎn)回。筆者認為,石油天然氣未探明礦區(qū)權(quán)益的價值,受太多因素影響,不確定性較其他資產(chǎn)更大,不允許減值轉(zhuǎn)回,不能正確反映石油天然氣經(jīng)營的風(fēng)險。
其三,關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的處理,《油氣準則》第8條的第1款規(guī)定了部分探明礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓的利得與損失確認問題,要求以轉(zhuǎn)讓和保留權(quán)益公允價值比例確定轉(zhuǎn)讓出權(quán)益的利得或損失,但對公允價值如何計算沒有明確的規(guī)定,不便于操作。SFAS No.69有標準化的現(xiàn)值計量,這是美國石油天然氣資產(chǎn)公允價值計量的基礎(chǔ),但它的當前油氣價格、當前開采成本和當前稅收政策以及10%的貼現(xiàn)率假設(shè)是否恰當,值得我們考慮。
其四,《油氣準則》第8條的第2款規(guī)定:轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的,如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面價值,將其差額計人當期損益;如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面價值,以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面價值,不確認損益。對于單獨計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益來說,它實際上是一項單獨的資產(chǎn)。它的整體轉(zhuǎn)讓,不論其轉(zhuǎn)讓所得是否大于其賬面價值,都應(yīng)計入當期損益。至于轉(zhuǎn)讓部分未探明礦區(qū)權(quán)益的,準則規(guī)定應(yīng)當將部分轉(zhuǎn)讓所得與全部礦區(qū)(組)權(quán)益賬面價值之間的差額確認為利得或損失。這種處理是非常謹慎的,但不恰當。不如規(guī)定為按部分轉(zhuǎn)讓所得與轉(zhuǎn)讓出權(quán)益賬面價值之差確認損失,不確認利得。
其五,《油氣準則》第8條的第3款規(guī)定:轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的,如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益的賬面原值,將其差額計入當期損益;如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面原值,以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面原值,不確認損失。該款的規(guī)定至少有如下不足之處:(1)“礦區(qū)權(quán)益賬面原值”的提法不妥,至少可以說與第2款的提法不匹配;(2)轉(zhuǎn)讓的以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益,實際上是把礦區(qū)組作為一項單獨的資產(chǎn)。對于礦區(qū)組的整體轉(zhuǎn)讓來說,不論轉(zhuǎn)讓所得是否大于未探明礦區(qū)組權(quán)益的賬面價值,其差額均應(yīng)計入當期損益。但轉(zhuǎn)讓未探明礦區(qū)組中單個未探明礦區(qū)權(quán)益,是否確認損益,什么條件下確認損益則值得討論。
(三)關(guān)于油氣勘探的會計處理問題
《油氣準則》在第三章油氣勘探的會計處理部分,對油氣勘探活動、勘探支出類別及其相應(yīng)的會計處理進行了規(guī)范。但亦有如下幾個方面可考慮修改:
其一,非鉆井勘探活動一般在鉆井勘探活動之前,因而非鉆井勘探支出也是發(fā)生在鉆井勘探支出之前。所以,第13—15條應(yīng)調(diào)整順序,原第15條應(yīng)調(diào)整為第13條,原第13條調(diào)整為第14條,原第14條調(diào)整為第15條。這樣調(diào)整后,體例安排才符合實際的勘探活動過程的邏輯,因為價值核算安排要與勘探過程相一致。
其二,鉆井勘探支出的會計處理是石油天然氣會計的核心。從準則的內(nèi)容上看,規(guī)定是按照成果法的要求來寫的。為什么不允許企業(yè)在完全成本法與成果法之間進行選擇,并沒有說明理由。但至少應(yīng)表明我們的態(tài)度,我們采用的是成果法而不是采用完全成本法。不采用完全成本法的理由或許有如相關(guān)專家的分析。
其三,《油氣準則》第13條規(guī)定:鉆井勘探支出在完井后,確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量,應(yīng)當將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的,應(yīng)當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的,應(yīng)當將發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟 可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施,無效井段鉆井勘探累計支出轉(zhuǎn)入當期損益。未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的,應(yīng)當在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時資本化。應(yīng)該說第13條最后一句話有問題,可改為:在鉆井勘探完成時,不能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟可采儲量的,可暫時資本化。暫時資本化的時間為一年,且應(yīng)符合第14條的條件。
(四)關(guān)于油氣開發(fā)的會計處理問題
《油氣準則》的第四章為油氣開發(fā)的會計處理,就油氣開發(fā)的主要活動、主要支出類型及開發(fā)活動形成的主要資產(chǎn)——井及相關(guān)設(shè)施的成本構(gòu)成進行了規(guī)定。總的來說,油氣開發(fā)活動形成石油天然氣企業(yè)的主體資產(chǎn)——油氣資產(chǎn)。開發(fā)過程所形成的油氣資產(chǎn)會計的主要原則是分類進行資本化。之所以要分類進行資本化,是因為油氣資產(chǎn)的構(gòu)成中,有些資產(chǎn)的年限與油氣儲量生產(chǎn)的年限不一致,因而采用的折舊方法應(yīng)該有所差異。
(五)關(guān)于油氣生產(chǎn)(開采)的會計處理問題
第五章主要就油氣生產(chǎn)(開采)的主要活動、油氣生產(chǎn)成本構(gòu)成、操作費用構(gòu)成、廢棄處置支出的會計處理等方面進行了規(guī)范。這里有如下幾方面的問題值得討論:
其一,該章的油氣生產(chǎn)是小概念的油氣生產(chǎn),為避免混淆,可將其改為“開采”,或在生產(chǎn)后加括號注明為“開采”。
其二,開采階段所發(fā)生的直接費用為操作費用,但對操作費用如何進行處理沒有做明確的規(guī)定。不論是采用成果法還是采用完全成本法,操作費用都是要進入當期損益的。所以,在第20條后面應(yīng)加上“操作費用直接進入當期損益”。
其三,油氣生產(chǎn)過程中的會計處理問題,核心是油氣資產(chǎn)——井及相關(guān)設(shè)施的折舊問題。
準則第21條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及有關(guān)設(shè)施計提“折耗”,這與國際上的用產(chǎn)量法計提折舊的規(guī)定有所出入,增加了選擇空間。第21條還規(guī)定,采用產(chǎn)量法計提折耗的,折耗額可按照單個礦區(qū)計算,也可以按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲存條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)計算,計算公式為:
井及相關(guān)設(shè)施折耗額=期末井及相關(guān)設(shè)施賬面價值×折耗率
井及相關(guān)設(shè)施折耗率=(礦區(qū)當期產(chǎn)量)/(礦區(qū)期末探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量+礦區(qū)當期產(chǎn)量) (1)
在這里,非石油專業(yè)人士可能會提出疑問,即井及相關(guān)設(shè)施的折耗率為什么不采用如下公式計算,即:
井及相當設(shè)施折耗率=礦區(qū)當期產(chǎn)量/礦區(qū)期初探明經(jīng)濟可采儲量 (2)
應(yīng)該說,一個時點某礦區(qū)探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量的多少是獨立石油工程師采用一定程序,按照一定標準加以確定的。石油天然氣深埋于地下,即使是獨立石油工程師確定的儲量數(shù)也只能是一種估計。而且,隨著生產(chǎn)過程的不斷進行,獨立石油工程師獲取的地質(zhì)數(shù)據(jù)會越來越豐富,因而對地下油氣儲量的估計會越來越準確?？梢?“礦區(qū)期末探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量+礦區(qū)當期產(chǎn)量”往往與期初探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量不相等,且期末探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量的估計值在可靠性上高于期初探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量的估計值,所以,公式(1)比公式(2)更為精確,這也是國際上使用公式(1)的道理。
其四,該章定義了許多重要的概念,其中第19條定義了油氣生產(chǎn),第20條定義了油氣生產(chǎn)成本。由于油氣生產(chǎn)成本中的核心內(nèi)容是油氣資產(chǎn)折舊,第21條接著便規(guī)定了油氣資產(chǎn)折舊的方法與計算公式。由于油氣資產(chǎn)折舊公式中出現(xiàn)了探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量這一重要概念,第21條還對該概念進行了界定。由于油氣生產(chǎn)過程不僅涉及到油氣資產(chǎn)這種核心的長期資產(chǎn),還包括許多支持性資產(chǎn)(輔助性固定資產(chǎn)),這些支持性(輔助性)固定資產(chǎn)如何處理,尤其是折舊如何處理,第22條進行了規(guī)定。不過從體例上看,準則的格式似乎與國際會計準則、美國財務(wù)會計準則不同,有關(guān)核心概念并沒有采取集中定義的方式。
其五,油氣生產(chǎn)過程中及礦區(qū)廢棄時,會出現(xiàn)環(huán)境責任問題,這同時涉及到油氣資產(chǎn)折舊的價值基礎(chǔ)問題。為此,《油氣準則》第23條做了規(guī)定:企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)符合企業(yè)會計準則第13號——“或有事項”中預(yù)計負債確認條件的,應(yīng)當將該義務(wù)確認為預(yù)計負債,并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負債確認條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬運、場地清理等支出,應(yīng)當計入當期損益。
(六)關(guān)于油氣生產(chǎn)活動的報告問題
第六章以“披露”為標題,就石油天然氣生產(chǎn)活動的報告問題作了相應(yīng)的規(guī)定。該章主要有如下幾個方面的問題值得進一步討論:
其一,標題用“披露”一詞不恰當,筆者建議用“油氣生產(chǎn)活動報告”,因為只有向公眾公開的報告才可稱之為“披露”。
其二,關(guān)于油氣儲量報告問題。在附注中揭示油氣儲量及其變動(準確地說應(yīng)該是探明經(jīng)濟可采儲量,包括探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量和探明未開發(fā)經(jīng)濟可采儲量)是國際慣例,《油氣準則》第25條第1款對此也進行了規(guī)定。SFAS No.19要求附注中的儲量數(shù)量單位為桶和立方英尺,而在中國的習(xí)慣中,原油一直是按噸來計量,天然氣按立方米來計量。是遵從中國習(xí)慣還是國際慣例,以及二者之間的轉(zhuǎn)換計算方法問題,準則中沒有明確。此外,油氣儲量數(shù)量的分部揭示是按地理區(qū)域進行的,且地理區(qū)域的劃分相對較為粗略,這可能與中國海外石油天然氣生產(chǎn)活動還不多有關(guān)。另外,油氣儲量的數(shù)量包括了母公司和子公司全部儲量的數(shù)量及占合營油氣儲量數(shù)量的份額是國際慣例,只不過國際上使用的按權(quán)益法長期投資所占的儲量份額來表示。筆者認為,合營和長期投資還是有區(qū)別的,如果是這樣,這里的規(guī)定就不全面了。
其三,《油氣準則》第25條第2款對在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開發(fā)全部支出也提出了報告要求。應(yīng)該講,支出信息是一種成本信息,在其他行業(yè)也許是不加以揭示的,屬于商業(yè)機密的內(nèi)容。為什么石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)要揭示這種信息?其目的在于讓投資者了解石油企業(yè)的主要風(fēng)險及其分布,更加有利于投資者的決策。
其四,《油氣準則》第25條第3款要求在附注中揭示探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的賬面原值,累計折耗和減值準備金額以及計提方法;與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的賬面原值,累計折舊和減值準備金額以及計提方法。揭示油氣生產(chǎn)活動的會計政策,目的在于讓財務(wù)報告的使用者更好地理解財務(wù)會計信息。就石油天然氣生產(chǎn)活動的會計來說,涉及到的重要會計政策包括:石油天然氣資產(chǎn)的會計方法及其折舊、減值計提方法。應(yīng)該說,石油天然氣資產(chǎn)(核心是井及相關(guān)設(shè)施)的期末余額、累計折舊和減值準備金額已在資產(chǎn)負債表中加以單獨揭示,是否還應(yīng)在附注中加以揭示,值得考慮。與油氣生產(chǎn)活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施,其揭示要求同固定資產(chǎn),是否單獨在附注中列示出來,也值得考慮。
