摘要:誠信是會計之本。對于國內(nèi)外普遍存在的會計誠信缺失問題,不能簡單地從會計人員的道德品質(zhì)方面去研究,本文從成本收益原則來分析會計誠信的缺失,在此基礎(chǔ)上提出重塑會計誠信的思路。
關(guān)鍵詞:會計誠信;收益成本;治理
近幾年來,會計信息失真事件層出不窮,給我國證券市場帶來了巨大的影響,就連被稱之為“經(jīng)濟運行的典范”的美國也屢屢出現(xiàn)會計舞弊。由此可見會計誠信缺失已是一個國際性的難題。但會計提供的信息仍是股東、政府和投資者對企業(yè)進行分析、判斷以及制訂決策的重要依據(jù)。我國在2000年實施的《中華人民共和國會計法》要求會計提供的信息必須真實完整,把會計信息的真實可靠作為會計法的第一大原則和會計工作的核心。因此,誠信是會計之本。對于國內(nèi)外普遍存在的會計誠信缺失問題,不能簡單地從會計人員的道德品質(zhì)方面去研究,本文從成本收益原則來分析會計誠信的缺失,在此基礎(chǔ)上提出重塑會計誠信的思路。
1 會計誠信的涵義
對會計誠信的涵義,目前理論界尚無定論,在現(xiàn)有文獻中可檢索到的觀點有:(1)會計誠信是客觀、公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟活動反映出來,并忠實地為會計信息的使用者服務(wù)。(2)會計誠信不是一般意義上的社會個人的誠心、道德問題,而是會計行為的誠信問題。會計行為是企業(yè)行為,會計誠信是企業(yè)誠信的一部分。(3)會計誠信就是會計人員應(yīng)該誠實守信,提供真實可靠的會計信息,是會計工作者的基本職業(yè)道德。
據(jù)此,本文認為會計誠信是會計行為主體和會計信息相關(guān)利益主體在對會計信息的生產(chǎn)和運用中應(yīng)遵循的基本道德準則和行為規(guī)范。會計行為主體應(yīng)誠實、守信,進而客觀、公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟活動反映出來,并忠實地為會計信息相關(guān)利益主體服務(wù);會計信息相關(guān)利益主體應(yīng)該誠實的表達對會計信息的真實意愿,正確引導(dǎo)會計行為主體的會計行為,并對會計信息的真實性和客觀性表示信任。
2 會計誠信缺失的收益
成本收益原則是經(jīng)濟學的基本原則之一。在“理性人行為”假設(shè)前提下,為或不為,均服從收益大于成本條件的約束,會計誠信也符合這一基本原則。
首先,從企業(yè)本身來看,企業(yè)喪失會計誠信,提供失真的會計信息,主要可以獲得以下收益:
2.1可以籌集資金。在當今社會中,一個企業(yè)要生存,要發(fā)展,資金是至關(guān)重要的。沒有資金,企業(yè)經(jīng)營就沒有保障。然而不管以那種方式籌集資金,公司的財務(wù)報表都是至關(guān)重要的,都是對方必需審查的對象。因此公司財務(wù)報表所反映的公司財務(wù)狀況,經(jīng)營成果的信息也就成為能不能籌集資金的關(guān)鍵因素。有些公司的財務(wù)狀況不好,要想獲得資金,只有缺失會計誠信,扭曲財務(wù)信息。
2.2可以獲得稅收上的好處。在我國現(xiàn)行的稅收管理體制下,一些跨區(qū)域的企業(yè),為了“肥水不流外人田”,采取虛構(gòu)或隱瞞交易、人為抬高或降低交易價格等手法,以確保所繳納的稅收均能夠進入某一地方政府的口袋。而在“內(nèi)部人控制”下的企業(yè),企業(yè)的利益也就是內(nèi)部人的利益,內(nèi)部人為“確保企業(yè)的利益”,便出現(xiàn)了偷稅、漏稅、減少或延遲納稅的動機,而為達到這些目的,只能通過會計舞弊,調(diào)整賬面會計利潤,從而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
其次,從企業(yè)內(nèi)部人員來看,企業(yè)因缺失會計誠信,扭曲會計信息,內(nèi)部人員所獲得的收益主要有:
2.2.1可以獲得直接經(jīng)濟利益。眾所周知,企業(yè)內(nèi)部人員能否獲得獎金以及獎金的具體數(shù)額,往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤。在獎金的動力和壓力下,企業(yè)往往通過扭曲財務(wù)信息來改變業(yè)績考核指標。如在企業(yè)不能完成利潤或扭虧計劃的情況,為獲得獎金,便采取能提高利潤的會計處理,來調(diào)整企業(yè)利潤或扭虧計劃完成情況;在企業(yè)利潤增長或虧損減少幅度較小的情況下,為獲得較多的獎金(獎金同工資一樣,具有剛性),便通過一些會計處理,來增加企業(yè)的利潤或減少企業(yè)的虧損。
2.2.2職務(wù)升遷。 在一個結(jié)構(gòu)健全、功能完善的法人治理結(jié)構(gòu)中,董事會的人選是由股東大會選舉產(chǎn)生的,總經(jīng)理的人選是由董事會在經(jīng)理市場中挑選確定的。而在我國傳統(tǒng)的行政型國有控股公司下,其強調(diào)的主要內(nèi)容是政府行使對企業(yè)管理者的任免權(quán),而非通過經(jīng)理人市場和控制權(quán)市場來實現(xiàn)控制權(quán)配置和轉(zhuǎn)移。在這種任免方式下,尤其是在國有企業(yè)中,企業(yè)對于這些由國家任免的經(jīng)理人往往是其“升官”的跳板。如何才能實現(xiàn)這一目的呢?答案就是向政府交一份優(yōu)秀的業(yè)績表。然而當企業(yè)業(yè)績不理想時,往往會通過扭曲財務(wù)信息來改變企業(yè)業(yè)績。
2.2.3經(jīng)理人的“前途”。在發(fā)達的市場經(jīng)濟中,由于已建立了完善的、競爭激烈的經(jīng)理人市場,經(jīng)理人十分關(guān)注自己在經(jīng)理人市場的定價。當企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳時,公司高層經(jīng)理人員的職位就會受到威脅,他們?yōu)榱嗽鰪娐毼槐Ｕ贤鶗嵤嬑璞?。隨著我國經(jīng)理人市場的建立和完善,我國上市公司管理當局也會產(chǎn)生代理人競爭的會計舞弊動機。
3 會計誠信缺失的成本
會計誠信缺失的成本是指違背會計誠信原則所要付出的代價。會計誠信缺失的成本通常包括罰款、處分、吊銷會計師資格證書、免職、會計誠信缺失行為的各種支出等。但所有的成本可以歸分為四類:管理懲罰成本、市場懲罰成本、違約懲罰成本、會計誠信缺失的費用。
3.1管理懲罰成本。信息披露管理當局作為一般制度規(guī)范的制定者和監(jiān)督者,其主要職能是為公司信息披露提供一套為公眾所能理解和接受的標準信息語言和表達范式(如財務(wù)上市公司報表等),并對社會有關(guān)公司信息披露實施宏觀監(jiān)督。這種宏觀監(jiān)督服務(wù)的宗旨在于保障公司信息的可信度,為公司信息的有用性提供一般的制度前提。當公司信息披露不符合制度規(guī)范是,信息披露管理當局就會對其進行懲罰,這就構(gòu)成會計誠信缺失的“管理懲罰成本”。
3.2市場懲罰成本。信息制造者作為向公眾或機構(gòu)等信息使用者供給信息的主體,其行為既受到來自于信息管理當局的制度約束,也有著自身的道德約束。但是,僅僅依靠這兩種約束,并不能夠保障信息有用。因為來自于信息管理當局的宏觀監(jiān)督只是為信息供給提供了一般的表達范式,提供了一種信息傳導(dǎo)框架;而并不能決定在規(guī)范的信息表達范式下信息內(nèi)容的準確性和真實性,即無法消除信息扭曲的可能性。特別是當信息制造者能夠從信息傳導(dǎo)扭曲中獲取額外利益時,按照經(jīng)濟學的“經(jīng)濟人”假定,利益驅(qū)動機制將使信息制造者的道德約束失效。因此,市場懲罰機制的形成是關(guān)鍵。
這種市場懲罰是最具有實質(zhì)性的懲罰。因為信息制造者制造虛假信息、進行信息欺詐的動機在于從市場中獲取高額回報。相反,如果市場能夠給信息欺詐者以巨額損失,信息欺詐的動力將是收斂的。
3.3違約懲罰成本。在我們給出的公司信息披露制度結(jié)構(gòu)中,信息使用者是一個有眾多相對獨立的主體構(gòu)成的“集合”:政府部門、投資者、經(jīng)營管理者和債權(quán)人等。但經(jīng)營管理者作為信息制造者有著直接的公司信息來源,而政府部門實際上是在其作為投資人時才會產(chǎn)生對上市公司信息的需求。因此,可以將信息使用者的“集合”簡化為一個主體,即投資人。從公司披露過程來看,投資人對于信息披露不過是一種“外部約束”。這種外部約束的核心是要求上市公司信息披露對投資決策具有直接或間接的有用性,包括對投資預(yù)測的有效性。因此,只有在信息欺詐必須支付“違約懲罰成本”的市場環(huán)境下,才能對信息欺詐行為產(chǎn)生制約作用。
3.4會計誠信缺失的費用。會計誠信缺失的費用,是指會計誠信缺失所造成的各種支出,主要是支付給會計從業(yè)人員的報酬。作為會計造假的操作人的會計從業(yè)人員,如果沒有一定的利益,他們就會理性地選擇不做。所以凡是企業(yè)會計誠信缺失,會計信息歪曲,必定都是管理當局和財務(wù)人員合作的結(jié)果。在這過程中管理當局會給財務(wù)人員一定的利益。這些就構(gòu)成了會計誠信缺失的主要部分。
4 會計誠信缺失的收益成本模型
從經(jīng)濟學的角度看,會計誠信缺失是需求和供給雙方的互動行為,它的存在是因為它給供求雙方帶來利益。當制度環(huán)境使得會計誠信缺失能夠給大批的供求者帶來可觀的凈收益時,它的蔓延就成為現(xiàn)實。
4.1會計誠信缺失的預(yù)期收益
會計誠信缺失預(yù)期收益主要表現(xiàn)為經(jīng)濟利益的獲得。
E=(L+R)*(1-P)
其中:E為會計誠信缺失預(yù)期收益;L為會計誠信缺失企業(yè)收益;R為會計誠信缺失內(nèi)部人員收益;P為會計誠信缺失被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率(下同)。
4.2會計誠信缺失的預(yù)期成本
會計誠信缺失的預(yù)期成本表現(xiàn)為的造假費用支出和受到的懲罰。
C=(CF1+CF2+CF3)*P+CF4
其中: CF1為管理懲罰成本;CF2為市場懲罰成本;CF3為違約懲罰成本;CF4為會計誠信缺失的費用,主要是支付給會計從業(yè)人員報酬。
4.3會計誠信缺失的收益成本模型
Y=E-C=(L+R)*(1-P)-(CF1+CF2+CF3)*P-CF4
通過會計誠信缺失的收益成本模型的分析可知,當管理懲罰成本、市場懲罰成本、違約懲罰成本、會計誠信缺失的費用四個成本的值越大時,會計誠信缺失的凈收益就越小,也就說,會計誠信缺失的動機會越小。同時,如果會計誠信缺失被發(fā)現(xiàn)的概率P越大,會計誠信缺失的凈收益就越小,而P的大小取決于監(jiān)管部門的監(jiān)管力度。當然,通過公司、銀行、證券市場制度的規(guī)范化也可使會計誠信缺失的收益下降。然而,在這些影響因素中,對會計誠信缺失最有效的因素是:管理懲罰成本、市場懲罰成本、違約懲罰成本和監(jiān)管力度。
5 治理會計誠信缺失的措施
5.1 加大監(jiān)管和懲罰力度,提高管理懲罰成本
加大對造假者的監(jiān)管和處罰力度,提高造假的管理懲罰成本,可從以下幾個方面著手:(1)修改《會計法》中關(guān)于有關(guān)編制虛假會計信息和指使、授意、強令會計機構(gòu)、人員編制虛假會計信息的規(guī)定?，F(xiàn)在的規(guī)定太輕,對于造假的罰款太少,相對于造假收益來說就是“九牛一毛”,微不足道。我們應(yīng)該加重罰款力度,讓有造假欲望的單位和人員覺得造假不可行。(2)建立會計誠信檔案制度。這種辦法是對企業(yè)和相關(guān)人員(包括企業(yè)管理者和財務(wù)人員)的誠信實施檔案管理,從而評價出一個企業(yè)的會計誠信等級。對于講誠信單位要在政策上給予適當?shù)膬?yōu)惠。如放寬監(jiān)管力度、優(yōu)先信貸等;將誠信評價結(jié)果作為會計人員資格證書年檢的重要依據(jù)。誠信的會計人員簡化年檢手續(xù)。晉升、職稱評定要優(yōu)先考慮。而對于失信的企業(yè)要定期或不定期的由財政部門實施日常檢查和專項檢查,并依法處罰有關(guān)責任人,限制發(fā)行債券,提高信貸門檻,限期整改,取消上市資格等懲罰措施。對于失信的會計人員可以采取取消晉升、評級資格、不予年檢、嚴重違法的驅(qū)逐出會計行業(yè)等懲罰措施。使造假的單位和個人,一次造假終生受害。這樣一方面提高了會計誠信受益;另一方面加大了造價成本,從而對會計失信起到抑制的作用。
5.2 建立民事賠償制度,提高違約懲罰成本
在發(fā)達市場經(jīng)濟國家,特別是美國,讓證券違法者最為膽顫的不是刑事訴訟或者行政處罰,而是由小股東提起的民事訴訟要求民事?lián)p害賠償。因為,違法者即使被判刑也往往可以通過假釋、保釋等方法很快獲得自由,可是他們一旦染上民事官司,面臨的則必定是傾家蕩產(chǎn)的命運。美國當局對小股東民事訴訟持保護和支持的態(tài)度,法院除了要求違法者向股東進行損害賠償外,還課以巨額精神賠償費,違法者的下場常常是破產(chǎn)兼身敗名裂,不但變得一窮二白,而且連東山再起的可能性都不再有。所以,小股東的民事訴訟成為美國證券監(jiān)管的強大力量,是對證券違法者最具威力的重磅炮彈。
同時,民事責任可以有效地動員廣大投資者來參與監(jiān)控。民事責任的重要功能之一在于,通過形成一種利益機制,可以鼓勵廣大投資者訴訟賠償,積極同不法行為作斗爭,揭露證券市場中的各種違法行為?？梢?民事責任是一種成本很小的監(jiān)控措施,政府不用投資,便可以調(diào)動大量的投資者監(jiān)督上市公司,從而有效地提高監(jiān)管的效率,及時糾正違法違規(guī)行為。李鳴和昌忠澤(2001)的研究表明,經(jīng)濟處罰相對監(jiān)禁等其他懲罰形式具有突出的優(yōu)點,它既能節(jié)省社會資源,使執(zhí)法者可以減少用于監(jiān)禁方面的投入,又能通過轉(zhuǎn)移支付的形式補償社會。只有對無支付能力的違法者才有必要給予監(jiān)禁等其他形式的懲罰。
所以,一個合理的結(jié)論是,對上市公司及其管理當局應(yīng)該設(shè)定民事責任為主,兼之行政責任和刑事責任的法律責任體系。
然而,在我國有關(guān)民事責任的法律規(guī)定很少。僅在《條例》和《證券法》的部分條文中有一些原則性規(guī)定,即違反法律法規(guī)規(guī)定,給他人造成損失的,公司應(yīng)當依法承擔民事賠償責任,管理當局責任人員承擔連帶賠償責任。至于民事責任的承擔方式,負責條件和責任適用等基本方面,則沒有任何具體規(guī)定。
不難看出,目前的法律責任體系之中,是以行政責任為主,輔之以刑事責任和民事責任,其中關(guān)于民事責任的規(guī)定最為薄弱。即重在懲罰,而不是對投資者的賠償。在對會計失信案件的查處實踐中,也主要以行政處罰為主,所謂處罰力度的加大,也只是體現(xiàn)在追究主要責任人員的刑事責任上。在財產(chǎn)責任方面,處罰后果往往只是表現(xiàn)為對當事人的違法所得全部由國家罰沒,而沒有對投資者的民事賠償。
因此,我們認為,今后重塑會計誠信中需要重點解決的問題之一,是對于公司及其管理當局確立以民事責任為主的法律責任體系,建立合理的訴訟機制。
5.3 引入市場退出機制,提高市場懲罰成本
在美國“安然”事件發(fā)生一個月后,紐約證交所正式取消安然股票的相關(guān)交易,并取消其上市資格。同時導(dǎo)致提供虛假會計信息的安達信會計公司破產(chǎn)。這種退出機制的懲罰力度對相關(guān)行業(yè)內(nèi)每一個企業(yè)都是一個警示。因此,我國要盡快構(gòu)建有效的退出機制,對那些不遵守行業(yè)操守、自身就不守信用的企業(yè)或個人,出現(xiàn)失信行為后要把肇事者驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。如對會計造假上市公司要立刻退市,對參與造假的中介機構(gòu)要進行取締,對會計造假的單位責任人、會計人員、注冊會計師不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)。只有這樣,對失信行為的懲罰才是真正可置信的。
而我國對待會計失信,提供虛假會計信息的企業(yè),常常采取沒收非法收入和罰款,對參與造假的企業(yè)負責人,會計人員和注冊師也只是采取行政處分和罰款,而且這種處罰相對這些造假人員來說微不足道,從而并沒有起到震懾作用。通過建立市場退出機制,可以加大市場懲罰力度。只要發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計失信,提供虛假會計信息,這些參與造假的人員就會被逐出相關(guān)行業(yè),這對相關(guān)人員的處罰則是嚴厲的,而且是受害終生。
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