2008年度中國(guó)總會(huì)計(jì)師優(yōu)秀論文
渤海銀行股份有限公司財(cái)務(wù)部總經(jīng)理 曹 軍
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的不斷發(fā)展以及法制的進(jìn)一步健全，驗(yàn)資——這項(xiàng)具有中國(guó)特色的審驗(yàn)業(yè)務(wù)已經(jīng)受到會(huì)計(jì)界、審計(jì)界、法律界以及政府和社會(huì)公眾的高度關(guān)注。驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高、陷阱多，業(yè)內(nèi)有種“談驗(yàn)資色變”的恐懼感，一些會(huì)計(jì)事務(wù)所為了回避驗(yàn)資帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，盡可能少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù)。
筆者認(rèn)為，回避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問(wèn)題的根本辦法，問(wèn)題的關(guān)鍵是針對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域采取相應(yīng)防范措施和審計(jì)策略，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，提高驗(yàn)資質(zhì)量。
一、驗(yàn)資業(yè)務(wù)的相關(guān)概念
驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)公司或企業(yè)注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資一般分為設(shè)立驗(yàn)資、變更驗(yàn)資和年檢驗(yàn)資三種類(lèi)型。
設(shè)立驗(yàn)資是對(duì)公司或企業(yè)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記的注冊(cè)資本實(shí)收情況的審驗(yàn)，其主要目的是審驗(yàn)公司或企業(yè)向企業(yè)登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)登記的注冊(cè)資本是否符合國(guó)家相關(guān)法規(guī)和有關(guān)的協(xié)議、合同、章程的規(guī)定，以及公司或企業(yè)實(shí)際收到的注冊(cè)資本是否與有關(guān)協(xié)議、合同、章程的要求一致，即出資者實(shí)際繳納的資本金是否與協(xié)議、合同、章程規(guī)定的出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種一致。
變更驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司或企業(yè)申請(qǐng)變更登記的注冊(cè)資本變更情況進(jìn)行的審驗(yàn)，其主要目的是審驗(yàn)公司或企業(yè)增加或減少注冊(cè)資本是否合法。
年檢驗(yàn)資是企業(yè)在進(jìn)行工商年檢時(shí)，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其實(shí)收資本、凈資產(chǎn)等進(jìn)行檢查，并發(fā)表有關(guān)意見(jiàn)。年檢驗(yàn)資是審計(jì)與驗(yàn)資的兼容業(yè)務(wù)。因?yàn)楣ど绦姓芾聿块T(mén)在對(duì)企業(yè)進(jìn)行年檢時(shí)，不僅關(guān)注企業(yè)注冊(cè)資本的實(shí)收情況，而且還關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整及資本保全情況，即除了關(guān)注企業(yè)的出資者是否如期、足額出資，還關(guān)注出資者是否抽逃出資。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要實(shí)施有關(guān)驗(yàn)資的審驗(yàn)程序，還要實(shí)施必要的審計(jì)程序。
二、驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的形成原因
所謂驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)申報(bào)的、但實(shí)際上不存在或并不為企業(yè)所擁有的“實(shí)收資本”提供不正確的驗(yàn)證意見(jiàn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所需承擔(dān)民事賠償責(zé)任和行政責(zé)任的可能性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師需承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任的可能性。導(dǎo)致驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的因素有主觀因素和客觀因素兩方面，以下分別予以討論。
1．主觀因素
一是驗(yàn)資人員的道德水平。驗(yàn)資人員道德水平的高低就是看驗(yàn)資人員是否能認(rèn)真遵守道德規(guī)范、是否有強(qiáng)烈的責(zé)任心、是否盡到其應(yīng)盡的義務(wù)；是否存在驗(yàn)資人員明知委托方有欺詐行為，卻為了收取驗(yàn)資費(fèi)用，而沒(méi)有很好地執(zhí)行相關(guān)的審驗(yàn)程序，為客戶(hù)出具驗(yàn)資報(bào)告。
二是驗(yàn)資程序不規(guī)范，執(zhí)行不嚴(yán)格。在我國(guó)恢復(fù)和重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度初期，各項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本程序都未作統(tǒng)一規(guī)定。自從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《驗(yàn)資工作規(guī)則（試行）》起，才有了統(tǒng)一的規(guī)定。直到1995年12月《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)，逐步形成具有中國(guó)特色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。特別是在《獨(dú)立審計(jì)事務(wù)公告》中對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)提出規(guī)范化要求，這是很大的進(jìn)步。但是，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行中還不夠嚴(yán)格，這是產(chǎn)生驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的又一個(gè)重要原因。
三是驗(yàn)資人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力。
一般來(lái)講，驗(yàn)資人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)，其驗(yàn)資業(yè)務(wù)所帶來(lái)的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)越低。就設(shè)立驗(yàn)資而言，除了用實(shí)物和無(wú)形資產(chǎn)出資的要獲得評(píng)估證明及產(chǎn)權(quán)證明，還要判斷投入非貨幣資產(chǎn)的優(yōu)良性和有效性，需要驗(yàn)資人員具有一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力外。對(duì)于變更驗(yàn)資來(lái)說(shuō)，一般都需要對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況進(jìn)行審計(jì)，運(yùn)用的審計(jì)程序和方法是否適當(dāng)，審計(jì)結(jié)論是否正確與審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力密切相關(guān)。
2．客觀因素
首先，驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理狀況有關(guān)。質(zhì)量管理是事務(wù)所各項(xiàng)管理工作中的關(guān)鍵，如果事務(wù)所的每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員都能夠按照專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行執(zhí)業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資結(jié)果進(jìn)行三級(jí)復(fù)核，則可以降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)；反之，會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)。
其次，中介機(jī)構(gòu)“一條龍”服務(wù)，將驗(yàn)資業(yè)務(wù)虛假現(xiàn)象的法律責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前，一些“皮包公司”和中介機(jī)構(gòu)在代辦工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照和工商年檢代理業(yè)務(wù)中，為追求不正當(dāng)?shù)母哳~代理費(fèi)實(shí)行了“一條龍”的服務(wù)，一切由“皮包公司”和中介機(jī)構(gòu)運(yùn)籌帷幄。特別是在設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)中，在投資人投資不能到位的情況下，部分虛構(gòu)投資行為。
再次，行政部門(mén)的干涉也是產(chǎn)生驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。由于歷史的原因，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)或是行政機(jī)關(guān)投資設(shè)立的，或是與行政機(jī)關(guān)有特殊關(guān)系，再加上“政企不分”等各種原因，雖然國(guó)家已對(duì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了“脫鉤改制”，但在實(shí)踐中仍不乏行政機(jī)關(guān)越權(quán)行政、中介機(jī)構(gòu)迫于壓力盲目服從的事例。注冊(cè)會(huì)計(jì)師委曲求全，一味退讓?zhuān)瑵M(mǎn)足了不同級(jí)別工商行政管理部門(mén)的要求，但卻將自己推到了法律責(zé)任深淵的邊緣。
此外，相關(guān)的法律法規(guī)不完善、社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值過(guò)高以及“深口袋”理論的濫用，也從另一方面加大了驗(yàn)資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
三、防范驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議
驗(yàn)資訴訟風(fēng)險(xiǎn)既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身在執(zhí)業(yè)過(guò)程中形成的，也有社會(huì)環(huán)境、法規(guī)制度等方面的原因造成的。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從多方面努力，切實(shí)降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。
1．嚴(yán)守專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德
審驗(yàn)人員應(yīng)該強(qiáng)化專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，注意實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，準(zhǔn)確理解和嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則等專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中始終保持高度負(fù)責(zé)的態(tài)度，謹(jǐn)慎做出各種判斷，不放過(guò)應(yīng)注意到的任何可疑事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審驗(yàn)程序時(shí)，也應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行業(yè)務(wù)，發(fā)表意見(jiàn)，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該大力加強(qiáng)對(duì)本所從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)教育和職業(yè)道德教育。
2．加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理
嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程實(shí)行三級(jí)復(fù)核，制定出一套科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、易于操作的工作底稿，使工作底稿的編制、復(fù)核、使用及管理盡快走向規(guī)范，力求報(bào)告的客觀、公正、真實(shí)、合法。明確各級(jí)工作人員的職責(zé)、權(quán)利和風(fēng)險(xiǎn)，做到權(quán)責(zé)明確、獎(jiǎng)罰分明。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等有關(guān)部門(mén)的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查外，在建立業(yè)務(wù)質(zhì)量自查制度，對(duì)已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問(wèn)題作為案例進(jìn)行分析借鑒，以不斷提高員工防范風(fēng)險(xiǎn)的自覺(jué)性和執(zhí)業(yè)水平。
3．健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，按其規(guī)模限制事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)范圍
通過(guò)行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和檢查，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，保證驗(yàn)資工作按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行，把驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受程度。針對(duì)小型事務(wù)所注冊(cè)資本少，承擔(dān)責(zé)任有限，卻承攬大金額驗(yàn)資業(yè)務(wù)的狀況，建議行業(yè)協(xié)會(huì)根據(jù)事務(wù)所的注冊(cè)資本、業(yè)務(wù)收入等情況，設(shè)定與其規(guī)模相適應(yīng)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)范圍，禁止事務(wù)所承接與其所能承擔(dān)的責(zé)任和能力不相適應(yīng)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)。
4．明確市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府的職能及政府干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體行為的邊界
只有通過(guò)成文法的形式，才能從真正意義上明確政府的職能及政府干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的邊界，才能避免行政部門(mén)的越權(quán)干預(yù)，從而保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中依法行使職責(zé)。因此，要降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，政府的職能及政府干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的邊界要以成文的形式規(guī)定下來(lái)，以確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在自己職業(yè)判斷和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度下，公允地出具驗(yàn)資報(bào)告。
5．完善相關(guān)的法律法規(guī)，突破“驗(yàn)資怪圈”
在實(shí)際工作中，要解決“驗(yàn)資怪圈”的關(guān)鍵是要在公司成立前有一個(gè)過(guò)渡性的承載主體，使得股東投入的資產(chǎn)可以辦理財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，以清除驗(yàn)資時(shí)缺失法律主體的障礙。同時(shí)，加大對(duì)提供虛假驗(yàn)資資料單位的懲戒力度。
最后，提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)也是有效降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。
特別需要指出的是，加強(qiáng)與社會(huì)各界的溝通、理解也是十分必要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特性，決定了加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通、理解有利于執(zhí)業(yè)環(huán)境的進(jìn)一步改善。
[點(diǎn)評(píng)]
驗(yàn)資是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證性業(yè)務(wù)，從理論到實(shí)踐還有很多值得探討與研究的問(wèn)題。本文在對(duì)驗(yàn)資進(jìn)行概述的基礎(chǔ)上，分析了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀和客觀兩大方面的原因，最后提出了降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的可行性方案，對(duì)國(guó)家立法及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出一些有價(jià)值的對(duì)策。
非常值得肯定的是，筆者指出了要針對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域采取相應(yīng)防范措施和審計(jì)策略，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，提高驗(yàn)資質(zhì)量，而這也是提高中國(guó)資本市場(chǎng)主體交易可信度的根本途徑。
