http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 何建麗
摘要: 目前, 在國際上占據(jù)主導地位的會計準則有三種: 以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則; 以原則為基礎(chǔ)的會計準則; 以目標為基礎(chǔ)的會計準則。這三種會計準則體系模式的制定方法有其各自的特點, 以什么樣的導向模式制定非貨幣性資產(chǎn)交換準則成為會計理論界研究的重要內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)性質(zhì)決定著非貨幣性資產(chǎn)交換準則具有以下特性: 明確的目標性; 強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)相同的事項保持基本相同的會計處理; 是建立在財務(wù)會計概念框架基礎(chǔ)上的具體準則; 考慮了會計環(huán)境的影響, 具有執(zhí)行上的靈活性等。所以, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則以目標導向為基礎(chǔ)是可行的。
關(guān)鍵詞: 目標導向; 非貨幣性資產(chǎn)交換; 會計準則; 應(yīng)用
系統(tǒng)論觀點認為, 經(jīng)濟社會是一個大的整體, 是由許多相互關(guān)聯(lián)、相互作用的子系統(tǒng)組成, 而系統(tǒng)時時刻刻在變化之中不斷組合。系統(tǒng)是從不平衡走向平衡, 又從平衡走向不平衡, 從混沌到秩序, 到復雜再到重新秩序, 維持秩序的法律與制度。會計系統(tǒng)作為經(jīng)濟社會領(lǐng)域的一個子系統(tǒng)也是如此, 不可能是一個完全孤立、絕對封閉的系統(tǒng), 這個系統(tǒng)需要一個維持秩序的法則, 就是會計準則。會計準則是會計系統(tǒng)復雜化的產(chǎn)物, 隨著經(jīng)濟活動的高速發(fā)展, 企業(yè)業(yè)務(wù)不斷拓展, 會計業(yè)務(wù)不斷變化, 會計準則也應(yīng)趨于完善, 以引導日漸復雜的會計系統(tǒng)的有序性。然而, 以什么樣導向為基礎(chǔ)制訂會計準則特別是非貨幣性資產(chǎn)交換準則的制定成為會計理論界研究的主要內(nèi)容。目標導向法則下非貨幣性資產(chǎn)交換準則在理論和實踐上都具有可行性。
一、不同導向特征下的會計準則模式的制定
會計是企業(yè)的通用商業(yè)語言, 會計準則是處理會計業(yè)務(wù)核算的依據(jù)與準繩。隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展, 迫切需要建立適合我國特色的會計準則體系, 由此, 會計職業(yè)界一直在探討建立何種模式的會計準則體系。會計準則制定模式是為制定會計準則而對準則制定機構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等方面做出的一種固定安排。
目前在國際上占據(jù)主導地位的會計準則有三種: 一是以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則; 二是以原則為基礎(chǔ)的會計準則; 三是以目標為基礎(chǔ)的會計準則。這三種會計準則體系模式制定方法有其各自的特點。我國會計準則的制定特別是具體準則的制定應(yīng)借鑒國際會計準則委員會和美國、英國等國家會計準則制定的經(jīng)驗和教訓, 把“目標導向”作為制定會計準則最主要的指導思想。
規(guī)則導向會計準則是指在會計準則的制定時對具體項目會計事項處理做出細致的原則規(guī)定, 并對原則適用的所有可能情況及可操作的具體運用情況做出規(guī)范, 具有詳細具體、可操作性強的特點。
2001 年前的原美國會計準則是規(guī)則導向會計準則的典型范例, 為了對具體規(guī)則予以說明, 準則中還配備詳盡的準則解釋和運用指南。規(guī)則導向的會計準則往往通過出臺各種解釋公告、實施指南, 詳細規(guī)定各種情況下的具體會計處理, 執(zhí)行這種準則時會計人員只需遵循規(guī)則、套用規(guī)則,適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展落后, 會計人員的專業(yè)素質(zhì)低下的經(jīng)濟社會, 它不需要會計人員過多利用會計職業(yè)判斷。
原則導向會計準則是指在會計準則制定時只對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和交易事項的會計處理, 如確認、計量和報告要求做出原則性的規(guī)定, 原則基本上是根據(jù)概念框架來制定, 不對適用范圍做出限制。由于沒有具體規(guī)則可以參考, 原則導向的會計準則具有體系簡明、內(nèi)容準確、難于監(jiān)管、操作性差、會計人員職業(yè)判斷要求高的特點。
所謂目標導向準則制定模式, 是以一個穩(wěn)定、實用的概念框架為基礎(chǔ), 以目標為導向, 提供一個充分詳細的結(jié)構(gòu)并使準則的例外事項最少化, 避免使用者可能在技術(shù)上遵守準則但是卻在實質(zhì)上避開準則的監(jiān)管。
目標導向會計準則是指會計準則的概念框架是建立在會計目標———財務(wù)報告信息的決策有用性基礎(chǔ)上的會計體系, 這種觀點源于2003 年7 月25 日美國SEC 向國會提交了《按照2002 薩班斯———奧克斯利法案第108( 4) 節(jié)的要求對美國財務(wù)報告采用原則為導向的會計體系的研究》的報告中提出的“目標導向”概念?！澳繕藢颉睖蕜t制定模式注重準則所要實現(xiàn)的目標及相關(guān)重要會計原則的論述, 主要是為了防止企業(yè)財務(wù)操縱, 強調(diào)同類事項會計處理基本相同的,減少會計準則條文的繁雜性, 提高了實務(wù)中準則應(yīng)用的一致性, 包括一定數(shù)量的指南。由此, 目標導向會計準則實際上包含“規(guī)則導向”和“原則導向”的優(yōu)點,避免其不足。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則適合目標導向法則
目標導向的研究首先來自于心理學領(lǐng)域。心理學家認為, 目標導向為個體構(gòu)架起一定的思維模式, 影響人們在特定情境中的成就追求、行為方式以及行為結(jié)果。會計人員的目標是辨明會計的目的和意圖, 會計目標就是保護相關(guān)利益人的經(jīng)濟利益, 財務(wù)報告就是保證決策有用性。會計準則的概念框架是目標與基本原理相關(guān)聯(lián)的、具有內(nèi)在邏輯性的體系, 這個體系能夠?qū)е仑攧?wù)會計與財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性與會計事項的業(yè)務(wù)處理前后一致。目標導向就是將嚴格的執(zhí)行責任壓在管理當局和會計人員的肩上, 要求會計人員提高職業(yè)判斷力, 也相應(yīng)的提高了那些試圖通過欺詐性操縱財務(wù)信息而向市場傳遞錯誤信息的不誠信的管理當局的成本和風險。這種概念框架的準則最適合非貨幣性資產(chǎn)交換具體準則的有效應(yīng)用。
美國SEC 的研究報告認為目標導向會計準則應(yīng)該具備幾個方面的特征: 建立在經(jīng)改進并得到一致應(yīng)用的概念框架基礎(chǔ)上; 明確提出準則的會計目標; 提供充分的細節(jié)和結(jié)構(gòu), 使準則能夠得到一致的實施和應(yīng)用; 盡量減少準則的例外;避免使用那些使財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則意圖的百分比檢驗或者明界, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則可以充分體現(xiàn)這幾個方面的內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定換入資產(chǎn)的成本在滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量”這兩個條件時, 采用公允價值計量, 這能夠為投資者、債權(quán)人、職工、政府等利益相關(guān)者提供公允的財務(wù)報告信息, 便于其做出決策, 避免了企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易等不具有商業(yè)實質(zhì)的手段操縱利潤,蒙蔽利益相關(guān)者, 是會計目標的充分體現(xiàn), 也表明非貨幣性資產(chǎn)交換準則是建立在目標導向概念框架基礎(chǔ)上的會計準則。
三、目標導向法則在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的應(yīng)用
新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則要求上市公司考慮交易是否具有商業(yè)實質(zhì), 換入、換出資產(chǎn)的公允價值能否得到可靠的計量, 這些規(guī)定是目標導向法則在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的具體應(yīng)用, 對于推動我國經(jīng)濟進一步市場化和國際化有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。
首先, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則有明確的目標。在1999 年準則發(fā)布以前, 非貨幣性交易是上市公司操縱利潤的主要手段之一, 一份關(guān)于深交所上市公司配股行為的研究報告顯示“多數(shù)上市公司的保配業(yè)績來源是資產(chǎn)置換和資產(chǎn)出售”( 深交所, 1999) 。從1999 年準則發(fā)布, 借鑒國際慣例, 對盈利過程完成的非貨幣性交易采用公允價值入賬, 真實地反映了換入資產(chǎn)的價值和交易實質(zhì), 確保了會計信息的相關(guān)性; 到2001年修訂后的《企業(yè)會計準則————— 非貨幣性交易》實施, 該準則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)價值的入賬基礎(chǔ), 除了收到補價以外均不確認交易損益, 企業(yè)不可能再利用公允價值操縱利潤, 提高了會計信息的可靠性和可比性; 到2006 年重新發(fā)布, 在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價, 對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵, 主要變化是為了提高信息的可靠性, 防止上市公司利用公允價值進行利潤操縱。以是否具有商業(yè)實質(zhì)作為判斷資產(chǎn)交換的盈利過程是否完成的標準,對盈利過程完成的資產(chǎn)交換以公允價值計價, 符合經(jīng)濟實質(zhì), 提高了會計信息對報表使用者的決策相關(guān)性。新準則起用“決策有用”這個會計目標, 逐步完成從規(guī)則導向會計準則向目標導向準則的轉(zhuǎn)變。
其次, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)相同的事項保持基本相同的會計處理。新《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》規(guī)定:滿足條件的資產(chǎn), 應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值; 以可靠的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值, 能更加準確的反映資產(chǎn)的實際價值,使企業(yè)的資產(chǎn)負債表的相關(guān)性顯著提高;在換入資產(chǎn)以公允價值作為入賬基礎(chǔ)時,才確認交換損益, 這樣做可以避免企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易等不具有商業(yè)實質(zhì)的交易虛增或者虛減利潤; 通過新準則將所有相同的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的計量采用是否具有商業(yè)實質(zhì)而差別對待, 這樣既可以避免關(guān)聯(lián)企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)操縱利潤, 也保證了非關(guān)聯(lián)企業(yè)對換入的非貨幣性資產(chǎn)進行合理地計價, 交換損益的確認更加準確。
再次, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則是建立在財務(wù)會計概念框架基礎(chǔ)上的具體準則。新準則強調(diào)非貨幣交易要同時滿足交易應(yīng)具有商業(yè)實質(zhì); 換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量兩個條件時, 才以公允價值計量; 不滿足兩個條件之一時, 以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同, 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同且兩者的差額與資產(chǎn)的公允價值相比, 存在重大差異, 決定了非貨幣性資產(chǎn)交換交易具有商業(yè)實質(zhì)。
最后, 非貨幣性資產(chǎn)交換準則考慮了會計環(huán)境的影響, 具有執(zhí)行上的靈活性。在非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標準中,非貨幣性資產(chǎn)交換中少量補價的判斷標準為補價占交易金額的“25%以下( 含25%) ”( 即收到補價的企業(yè), 補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于或等于25%;支付補價的企業(yè), 補價占換出資產(chǎn)公允價值與補價之和的比例小于或等于25%時) 。有些企業(yè)便采用控制補價金額或調(diào)整公允價值等方法有“目的”地改變交易類型, 因此, 要求會計人員提高職業(yè)判斷力應(yīng)對會計環(huán)境的影響, 靈活處理會計業(yè)務(wù)。
綜上所述, 在我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平下, 非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與市場價值相背離的現(xiàn)象是非常普遍, 新準則以“公允價值能夠可靠計量”、“具有商業(yè)實質(zhì)” 作為采用公允價值計量的前提條件, 就是保證信息可靠性的重要, 符合目標導向準則的基本思想。同時要依賴會計環(huán)境的改善, 包括產(chǎn)權(quán)交易市場的完善、相關(guān)人員專業(yè)水平的提高、職業(yè)道德和誠信意識的提升以及市場監(jiān)管的強化等措施給準則實施提供必要的保障,以目標導向法則模式制定非貨幣性資產(chǎn)交換準則是十分恰當?shù)摹?br />
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文章來源：中國集體經(jīng)濟 （責任編輯： XL）
