http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 葛家澍
摘要: 本文主要探討財務(wù)會計概念中的確認與披露兩個概念。關(guān)于確認, 除簡單介紹在美國的發(fā)展史外, 著重說明: 如果把確認理解為財務(wù)會計的確認( 如會計原則委員會第4 號報告, 1970) , 則確認應(yīng)分為兩步:第一步確認為正式記錄即運用復(fù)式簿記機制在賬戶體系中分類, 為加工成財務(wù)報表信息做準備; 第二步為財務(wù)信息在報表中列報。至于會計要素也應(yīng)同時指賬戶體系的要素和財務(wù)報表要素。如果確認僅指財務(wù)報表的確認( 如財務(wù)會計委員會第5 號概念公告, 1984) , 會計要素也僅指財務(wù)報表的要素。不研究有關(guān)記錄的概念是可以理解的。披露是財務(wù)報表以外, 用附注和其他財務(wù)報告的另一種信息表述步驟。它提供的信息既可能是財務(wù)的, 也可能是非財務(wù)的。它除按“ 條例、準則、規(guī)定”要求的強制披露外, 還有企業(yè)的自愿披露。披露的信息的相關(guān)性可能是明顯的, 但可靠性不足。關(guān)于自愿披露, 雖然應(yīng)當鼓勵, 但似乎又應(yīng)對自愿披露的企業(yè)給出限制的條件, 并嚴格地審閱那些允許自愿披露企業(yè)( 特定企業(yè)) 自愿披露部分。
關(guān)鍵詞: 財務(wù)會計確認; 財務(wù)報表確認; 披露; 自愿披露
財務(wù)會計的基本屬性之一是立足企業(yè)、面向市場,提供以歷史信息和財務(wù)信息為主的會計信息。會計信息產(chǎn)生的基本程序是確認、記錄、計量和報告( 含表內(nèi)確認和表外披露) 。早期的會計( 指已經(jīng)成為一門科學(xué)記載的復(fù)式簿記) 只有記錄, 稍后才在記錄基礎(chǔ)上形成以實賬戶( Real Account) 的余額為主的資產(chǎn)負債表( 平衡表balance sheet) 和以虛賬號( Nominal Account)的發(fā)生額加工形成的損益表( profit and loss statement) 。
一、確認概念的發(fā)展
在財務(wù)會計的發(fā)展中, 對比其他三個會計程序,確認( recognition) 這個會計程序和概念出現(xiàn)最遲。美國AICPA 所屬APB 于1970 年10 月發(fā)表的第4 號公告“ 企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”中才提出確認及其包括的內(nèi)容。這份報告說: “ 財務(wù)會計的基本要素———資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益、費用及收益———與第三章討論的經(jīng)濟資源、經(jīng)濟義務(wù)、剩余權(quán)益及它們的變動有關(guān)。在財務(wù)會計中( 請注意, 這里不限于財務(wù)報表) , 并非所有經(jīng)濟資源與義務(wù)及其變動都被確認與計量( to be recognized and measured in financialaccounting) ”。[1]130 該報告還首次提出財務(wù)會計的目標( The objectives of Financial Accounting) 是確認的廣泛標準( froad crileria) , 財務(wù)會計的基本特征( The basicfeatures) 則是補充因素( additional factors) 。APBstatement No.4 還認為, 權(quán)責發(fā)生制會計( accrualaccounting) 是現(xiàn)代企業(yè)會計確認與計量的基礎(chǔ)。普遍性的確認與計量原則應(yīng)包括初始記錄( 針對資產(chǎn)與負債) 、實現(xiàn)( 針對收入) 、三種費用確認( 針對與收入有直接因果關(guān)系的費用、與收入有關(guān)但需間接攤配的費用、作為期間費用的本期期間損失) 等原則。[1]144 在APB 提出若干確認與計量的原則中, 值得我們關(guān)注的是初始記錄原則。該報告特別指出: “ 資產(chǎn)與負債的初始記錄原則在財務(wù)會計中是很重要的。因為它決定⑴進入會計程序的數(shù)據(jù); ⑵作出會計分錄的時點; ⑶通常要予以記錄的資產(chǎn)、負債、收入及費用的數(shù)額。[1]145在報告的這段描述中, 除⑶是指計量外, ⑴⑵都是對確認來說的。報告在第7 章176 段更詳細地通過八大操作來闡述所謂確認的程序。這八大操作, 本文把它歸納為, 確認這一程序是為了幫助會計人員解決, 當一項交易或事項發(fā)生時, 應(yīng)作為會計決策的三個問題:
第一, 通過選擇和分析與判斷, 決定該項交易或事項應(yīng)否由財務(wù)會計來記錄和報告?
第二, 如已判斷應(yīng)由財務(wù)會計處理, 應(yīng)隨后決定何時記錄?
第三, 在作出上述判斷的同時, 應(yīng)考慮如何計量、如何記錄和如何報告( 信息傳遞) 。①
上述三個問題“( 應(yīng)否”、“ 何時”和“ 如何”) 及其解決的全過程是廣義的確認概念( 或程序) 。由于我們已承認計量、記錄和報告( 僅指通過財務(wù)報告?zhèn)鬟f會計信息) 是相對獨立的三個程序, 則狹義的確認概念應(yīng)僅指應(yīng)否記錄與報告( 即第一個問題) 和何時記錄與報告( 即第二個問題) 而排除第三個問題。
1984 年12 月, 美國FASB 頒布了第5 號財務(wù)會計概念公告“ 企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量”, 第一次對確認給出定義“ 確認是一個項目作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用或其他要素在一個主體中正式記錄( formally recording) 或計入主體的財務(wù)報表的過程( process) 。確認包括一個項目同時用文字和數(shù)字的描述, 并將其總數(shù)包括于財務(wù)報表的總計之中。對于一項資產(chǎn)或負債來說, 確認不僅包括各該項目取得或發(fā)展時的記錄, 而且還要記錄以后的變化, 包括從財務(wù)報表中由于變化的結(jié)果取消它。[2]FASB 在說明確認的定義時明確確認是指交易或事項對財務(wù)報表要素發(fā)生的影響, 先正式進行記錄, 再或把記錄的結(jié)果, 匯總計入財務(wù)報表。記錄和列報是相互聯(lián)系的兩個過程。不論記錄或列報都要同時用文字和數(shù)字( 即貨幣金額) 予以描述。其所以要用數(shù)字( 金額) 來描述, 是由于交易和事項對一個企業(yè)資源及其主權(quán)的變動最終要綜合反映在財務(wù)報表各項要素的總計之中。
FASB 在說明“ 財務(wù)狀況變動”時, 在Con.5 的注釋中特別提到APB Statement No.4 第10 段: “ 通過財務(wù)會計程序, 一個企業(yè)經(jīng)濟活動的錯綜復(fù)雜的影響,便被累積、分析、量化、分類、記錄、匯總并作為兩類基本類型的信息予以報告: ⑴某一時點的財務(wù)狀況;⑵某一期間財務(wù)狀況的變化?！边@一段說明了: 日常會計處理( 運用復(fù)式記賬機制和賬戶體系) 與財務(wù)報表的編報有著不可分割的聯(lián)系。記錄階段是列報的基礎(chǔ),并且是列報資料的主要( 甚至可以說唯一) 來源。
FASB 對于確認的觀點, 在APB 的認識基礎(chǔ)上, 不僅有上述發(fā)展, 而且還指出就資產(chǎn)或負債項目( 要素)而言, 作為一個過程的確認, 除初始確認( initialrecognition) 初始記錄( initial recording) 外, 可能還有后續(xù)確認( subsequent recognition, 例如其價值的增減變動) 與終止確認( de recognition, 例如一個企業(yè)已失去了對某項資產(chǎn)的控制) 。
二、對確認概念的全面認識
從1970 年APB statement No.4 關(guān)于確認的描述到1984 年FASB 在其CON No.5 中給出確認的定義, 把應(yīng)予確認的資產(chǎn)或負債項目分為初始確認( 初始記錄) 、后續(xù)確認( 后續(xù)計量) 和終止( 報銷) 確認并提出可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性等四項確認的基本標準。[2]通過14 個年度的實踐、認識、再實踐、再認識,使我們對確認概念有一個較為全面深化的理解。根據(jù)不同的視角, 即按照不同的分類, 確認應(yīng)當從三個方面去觀察。
首先, 如果確認僅指財務(wù)報表的確認程序, 即僅指在財務(wù)報表內(nèi)表述某一時點匯總多項交易與事項引起的要素的變動結(jié)果的信息( 主要指資產(chǎn)負債與所有者權(quán)益的分布結(jié)構(gòu)的信息) , 或某一期間內(nèi)財務(wù)狀況變動的匯總信息( 主要指收入與費用配比的信息) , 那么, 把確認僅理解為財務(wù)報表中的確認( 即我們在后面提到的第二步確認) 是正確的, 而把資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等要素稱為財務(wù)報表的要素也是理所當然的。( 這是FASB CON.5 的觀點)其次, 如果確認僅指資產(chǎn)、負債等項目的變動,則可分為初始確認( 初始記錄) 、后續(xù)確認和終止確認。任何一個項目, 歸屬于某個要素而進入會計系統(tǒng),都必須經(jīng)過初始確認。要解決的問題是: 上述關(guān)于應(yīng)否確認、何時確認和如何確認( 就狹義的確認而言,主要是前兩個問題) 。但是在初始確認之后, 是否還有后續(xù)確認和終止確認, 則取決于下列條件。
后續(xù)確認的條件是:
⑴ 增加或減少對初始確認的資產(chǎn)的數(shù)量的控制,或增加或部分償還已確認的負債;
⑵ 在對資產(chǎn)采用現(xiàn)行成本( current cost) 、現(xiàn)行價格( current price or exiting price) 或公允價值( fairvalue) 進行初始計量( 初始確認) 的資產(chǎn)在嗣后的報告期必須進行新起點計量( Fresh- start measurements)( 以歷史成本計量除外) 。
終止確認的條件是:
⑴ 出售或通過融資租賃, 對于已確認的一項資產(chǎn), 企業(yè)已完全放棄對該資產(chǎn)所有權(quán), 及其所有權(quán)上的所有報酬與風(fēng)險; 完全清償了已確認的一項負債。
⑵ 已確認的某項資產(chǎn)由于自然災(zāi)害而全部損毀;某項負債經(jīng)過債務(wù)重組, 債權(quán)人已放棄對該項負債的本息償還權(quán)的要求。
最后, 也是特別重要的, 如果確認是指財務(wù)會計的確認程序( 這是APB statement No.4 的觀點) , 那么,這一程序應(yīng)包括正式記錄和在財務(wù)報表中列報兩互既密切相關(guān)又相互獨立的步驟; 應(yīng)予記錄和報告的要素應(yīng)稱為財務(wù)會計的要素( 簡稱會計要素) 。
在僅把確認理解為財務(wù)報表的確認時, 會計要素就只能理解為財務(wù)報表的要素, 主要是分別構(gòu)成資產(chǎn)負債表和利潤表( 收益表) 的內(nèi)容的大類( 第一層次的分類) 。其進一步的分類則是報表中按不同要素歸類的項目。當確認被理解為財務(wù)會計的確認時, 會計要素就必須廣義地理解為財務(wù)會計的要素, 它既屬于日常的會計記錄所依據(jù)的記錄的內(nèi)容( 賬戶體系) 的大類, 它又屬于財務(wù)報表內(nèi)容的大類。記錄的要素和列報的要素只是運用于財務(wù)會計處理過程的不同步驟,其經(jīng)濟實質(zhì)和要素名稱是完全一致的。再說會計記錄,財務(wù)會計在日常記錄中即借助于會計分錄并在賬戶中分類匯總記錄的內(nèi)容, 是通過復(fù)式簿記機制和一整套賬戶體系來處理的。千萬項相同、相似和不同的交易與事項, 在賬戶體系中被分類記錄, 并初步匯總記錄其結(jié)果, 完全是為在財務(wù)報表中表述企業(yè)的資源、主權(quán)及其變化的綜合結(jié)果與影響的信息( 分別表現(xiàn)為該企業(yè)在某一時點的財務(wù)狀況; 某一期間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量) 所作的資料準備。全部會計確認是由第一步確認( recognition of first step) 和第二步確認( recognition of second step) 共同組成的。第一步確認所使用的工具是作為財務(wù)會計初始記錄和嗣后補充記錄的賬戶( 更正確地說是賬戶體系) 。所使用的方法是會計分錄( 即按復(fù)式簿記原理作成的記錄) , 而分錄的對象是每一項交易或事項引起的資源、資源的主權(quán)和它們的變動———即一項會計要素之間的變動或兩個不同要素的相互變動。會計要素究竟是什么? 它不過是財務(wù)會計處理和反映的全部對象的具體化, 是會計對象中若干既互相聯(lián)系又有其特征的類別。會計處理是從確認每項具體交易或事項開始的。不論一項交易或事項多么復(fù)雜, 它只會引起會計對象中某些要素的變動而不致影響對象的全部。在分析的基礎(chǔ)上, 將會計的處理對象按要素進行第一次分類, 既是對交易進行初始記錄并把數(shù)據(jù)逐步轉(zhuǎn)化為信息的必要, 也是為了將企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量加以分類表述并向使用者傳遞信息的需要。由此可見, 會計要素在第一步確認中是賬戶體系的第一層次的分類( 賬戶內(nèi)容的大類) ; 而在第二步確認中則又成為財務(wù)報表內(nèi)容的第一層次分類( 報表內(nèi)容的大類) 。!并且很容易看到, 第二步確認所使用的主要工具是財務(wù)報表。所使用的方法是先將賬戶資料進行核實和必要的調(diào)整,然后分別列示于報表要素所屬的各個項目之中, 這些項目要通過排列、再分類, 濃縮或細化, 有序地加以匯總, 獲得小計、合計和總計。如果說在賬戶體系中的日常會計處理更關(guān)注數(shù)據(jù)和加工中信息的可靠性,那么, 在財務(wù)報表中的信息傳遞應(yīng)更關(guān)注對使用者的可理解性, 特別是相關(guān)性。
以上的研究表明: 當人們明確只研究財務(wù)報表的概念框架時, 如IASB 的《編報財務(wù)報表的框架》( Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements) , 則確認只限于研究第二步確認( 財務(wù)報表的確認, 確認所應(yīng)用的要素是財務(wù)報表的要素。這份文件在82 段完全不提記錄, 不涉及第一步確認) 是正確的, 也是可以理解的。但若明確研究的是財務(wù)會計的概念框架如美國的七份財務(wù)會計概念公告( Statements of Financial Accounting Concepts) , 研究的題目是財務(wù)會計的概念, 那就是說確認是財務(wù)會計的確認并非財務(wù)報表的確認?？墒强匆豢此膬?nèi)容( FASB CON.5) , 則只研究財務(wù)報表的要素和財務(wù)報表的確認( 包括計量) , 第一步確認僅在確認的定義中提一下并在注釋中作了一點補充。這說明, FASB 對整個財務(wù)會計概念框架采用“ 財務(wù)會計概念公告”的名義,而不論確認和列表的基本概念又都僅限于財務(wù)報表,似有名不副實之嫌! 由于FASB 不談第一步確認, 在其概念公告( CONs) 中, 復(fù)式簿記機制和帳戶體系的概念, 就完全消失了。財務(wù)會計確認應(yīng)有兩部確認: 作為正式記錄的工具和手段, 賬戶體系和復(fù)式簿記不但在財務(wù)會計概念公告應(yīng)占有一席之地, 而且十分重要( APB statement No.4 就強調(diào)過這一點) ! 對此, FASB從來未作過解釋。如果不考慮復(fù)式簿記設(shè)置和選用賬戶的概念, 而FASB CON No.1 又稱為“ 企業(yè)財務(wù)報告的目標”, 我認為美國的現(xiàn)行財務(wù)會計概念公告似應(yīng)改名為“ 財務(wù)報告的概念公告”, 否則因名實不一致的矛盾而很難自圓其說的! 不過, 這又引出另一個問題:表外( 報表附注和其他報告) 的“ 披露”這一基本概念不能不涉及而成為空白!
三、關(guān)于披露概念
披露( disclosure) 是財務(wù)會計發(fā)展到通過財務(wù)報告( financial reporting) 而非財務(wù)報表( financialstatements) , 在表外( 包括報表附注和其他財務(wù)報告)表述會計信息的一種形式。與確認不同, 披露不需要經(jīng)過一系列過程( 步驟) 。
披露的信息可以是財務(wù)的, 也可以是非財務(wù)的( 但必須同財務(wù)有關(guān), 即企業(yè)會計財務(wù)部門能夠提供此關(guān)于財務(wù)會計中確認與披露概念問題類信息并應(yīng)對它的可靠性承擔責任) , 可以是歷史的,也可以是預(yù)測的。披露的事項或數(shù)字并非主要來自會計的憑證和賬簿, 它可能來自公司的各種合約、協(xié)議、計劃、年度報告、招股計劃書、呈送證券監(jiān)管機構(gòu)的報告、企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的重大事件、企業(yè)董事會涉及財務(wù)的重要決議、股東代表會議上的董事長報告與總經(jīng)理關(guān)于公司業(yè)務(wù)的討論與分析、新聞媒體有關(guān)企業(yè)和企業(yè)環(huán)境的報導(dǎo)以及法院涉及公司的訴訟案的消息等等。由于披露消息的來源可能既是定性說明, 又可能加定量描述。例如, 報表附注中有關(guān)財務(wù)報表項目的細化分析, 是定性兼定量披露, 而會計政策的披露就只是定性披露。于是披露就有兩類信息, 一是定性兼定量的信息, 一是定性信息。披露通常分為兩大部分:一是財務(wù)報表的附注; 二是其他財務(wù)報告或披露的其他手段。財務(wù)報表附注具有兩重性, 從審計的觀點看,它是審計的對象, 因而構(gòu)成財務(wù)報表整體不可分割的部分( 當然附注只能分析說明報表中已有的內(nèi)容, 如對某些報表項目進行細化表述而不能更正表內(nèi)數(shù)字,更不能確認添加表內(nèi)所無或與報表無關(guān)的內(nèi)容) ; 從會計的觀點看, 財務(wù)報表表內(nèi)內(nèi)容是經(jīng)過兩步確認形成的, 表內(nèi)任何一個項目都既應(yīng)用文字( 會計要素及其進一步分類的項目與細目) 列示, 又應(yīng)用數(shù)字( 貨幣金額) 描述。所有項目的金額最后都加入報表的總計。
至于表內(nèi)附注, 由于它的資料來源不是完全基于財務(wù)會計的科學(xué)而謹慎的兩步確認的資料, 部分來自財務(wù)報表以外的渠道, 其科學(xué)性與嚴謹性不言而喻地稍遜于表內(nèi)確認。否則, FASB 在其Con. No.1 和No.5 中為何把財務(wù)報表稱為“ 財務(wù)報告中心部分( a centralfeature of financial reporting) ”是財務(wù)報告的一個主體向它的外界傳遞財務(wù)信息的主要手段( a principalmeans) ?[2]但是確認的信息略勝于披露的信息也只是在可靠性的質(zhì)量上。從相關(guān)性來看, 可能在表外披露對使用者的決策更有用。
( 一) 財務(wù)報表附注披露的概念
財務(wù)報表附注是密切依存于財務(wù)報表表內(nèi)而對信息進行補充表述的一種披露方式。這種形式的披露少數(shù)可以在表內(nèi)對某一項目通過“ 旁注”予以注釋; 大多數(shù)是在表外給予定性或定性與定量相結(jié)合進行說明。前者稱為“ 旁注”, 后者稱為“ 底注”。不論旁注或底注, 一般都是由會計準則來規(guī)范的。有的國家( 如美國) 則鼓勵企業(yè)增加自愿披露。我國也鼓勵“ 凡對投資者進行投資決策有重大影響財務(wù)信息, 公司均應(yīng)予以充分披露” ( 中國證監(jiān)會2007 年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號———財務(wù)報告的一般規(guī)定》第3 條) 。![3]但我認為, 對于自愿披露的項目與內(nèi)容, 必須進行嚴格的審查, 主要是防止欺詐,發(fā)出錯誤的信息, 誤導(dǎo)投資人從而損害他們的利益。下列事項原則上應(yīng)通過財務(wù)報表的附注進行披露。
⑴ 會計政策。即在會計準則允許企業(yè)運用的計量方法和程序中, 企業(yè)所選擇的方法與程序。
⑵ 表內(nèi)重要項目( 金額巨大, 含有信用風(fēng)險) 的明細披露, 如應(yīng)收帳款等。
⑶ 預(yù)期本企業(yè)擁有的債權(quán)企業(yè)將進行債務(wù)重組( 產(chǎn)生信用風(fēng)險) , 應(yīng)預(yù)計債務(wù)重組有可能受到損失的金額、時間安排和不確定性。
⑷ 帶有市場風(fēng)險的項目如各種外幣存款的金額和到期前預(yù)計匯率的變化。
⑸ 具有高風(fēng)險的業(yè)務(wù)操作。如買賣各種衍生金融工具、發(fā)行證券化資產(chǎn)、購買其他企業(yè)以資產(chǎn)為抵押的證券。對于這些業(yè)務(wù)應(yīng)詳細披露其業(yè)務(wù)特點, 本企業(yè)承擔的報酬與風(fēng)險, 尤其要披露可能的潛在損失, 包括預(yù)期的現(xiàn)金流入、流出的金額、時間安排和不確定性。
⑹ 關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易, 包括: 控制本企業(yè)的母公司( 應(yīng)披露母公司占有本企股股權(quán)比例) 和本企業(yè)與母公司進行的往來業(yè)務(wù)。在同一母公司控制下,本企業(yè)與兄弟企業(yè)的往來業(yè)務(wù)。在報告期內(nèi)其他關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容、數(shù)量和金額。
⑺ 或有損失。例如該企業(yè)最近10 年每年都要遭受1-3 次臺風(fēng)襲擊, 平均每年損失500, 000 元, 這就是對或有損失的預(yù)計披露。
⑻ 由于可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實債務(wù)的票據(jù)再貼現(xiàn)和為其他企業(yè)的擔保。
⑼ 未決的訴訟( 涉及權(quán)利和義務(wù)的糾紛) 。
⑽ 其他應(yīng)在附注中披露的事項。
報表附注應(yīng)在保證如實反映的前提下, 力求提高相關(guān)性和透明度。
( 二) 其他財務(wù)報告披露的概念
其他財務(wù)報告由財務(wù)報表的輔助報表、傳遞財務(wù)與會計信息的其他手段共同組成。以公司年度報告為例, “ 董事長報告”和“ 總經(jīng)理關(guān)于當前經(jīng)營( 包括投資、理財) 活動和經(jīng)營前景( 包括短期計劃與長期規(guī)劃) 的討論與分析” ( MD/A) 是具有代表性的兩份其他財務(wù)報告。董事長報告。主要說明企業(yè)股權(quán)的變化、大股東占有份額的比例、具有控制力或有重大影響股東、董事會成員的變動和他們的薪酬、對高層管理人員業(yè)績的評價和有關(guān)獎懲的建議等。
總經(jīng)理的業(yè)務(wù)討論與分析。對本公司經(jīng)營、投資理財活動及其業(yè)績進行詳細說明, 并對企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境進行分析, 同時對未來發(fā)展的前景( 包括主要產(chǎn)品的市場占有率, 新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究與開發(fā), 在經(jīng)營、投資、理財方面的計劃和預(yù)期未來的報酬與風(fēng)險) 提出奮斗的目標與為達到目標將采取的主要措施。
其他財務(wù)報告比財務(wù)報表輔助更加靈活。其他財務(wù)報告不論采取什么形式, 必須保證必要的信息質(zhì)量。只要對使用者決策有用, 在確保誠信的前提下, 主觀上應(yīng)力爭如實反映。
以上講的都屬于法定披露( 即“ 法規(guī)”、“ 條例”、“ 準則”、“ 規(guī)定”、“ 指引”所要求企業(yè)在表外進行的披露) , 至于自愿披露, 我認為, 在鼓勵的同時, 又要加以必要的限制條件。因為, 防止欺詐, 不允許企業(yè)通過自愿披露去誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者是企業(yè)高層管理人員和會計人員的基本職責。自愿披露乍看起來是好事, 它能增加信息含量, 提高企業(yè)的透明度。但是,自愿披露一旦變成企業(yè)的欺詐手段, 向市場發(fā)出錯誤的信息, 好事就會變成壞事。所以允許自愿披露的企業(yè), 最好增加必要的條件, 并對其自愿披露的信息進行嚴格的審查。
允許自愿披露信息的企業(yè), 最好限于下列上市公司:
⑴ 在過去5 年甚至10 年中都是盈利的, 或其產(chǎn)品( 勞務(wù)) 具有較大的市場占有率;
⑵ 在信用評級中長期屬于A 級;
⑶ 在同行業(yè)中有較好的聲譽( 例如屬于老字號,在全省、全國甚至全球?qū)儆?00 強之列) ;
⑷在會計上從來沒有作假, 財務(wù)上從未有欺詐的前科。
自愿披露的信息應(yīng)符合下列質(zhì)量標準:⑴ 相關(guān)性;⑵ 可靠性;⑶ 可稽核性。在這三項披露標準中, 可稽核性是防止作假、欺詐的前提, 也是相關(guān)性與可靠性( 如實反映) 的保證。
注釋:
1.記錄和報告還應(yīng)指記錄報告什么.APB statement No.4 在第5 章130 段講的很明確: 在任何時刻, 應(yīng)予確認( 當然包括應(yīng)予計量) 的是: 交易或事項所引起的那些財務(wù)會計基本要素( 簡稱“ 會計要素”) 的變動。不過, 該報告強調(diào), 這些應(yīng)予確認的要素變動, 應(yīng)由當時有效的GAAP 來決定。
2.分類( 包括分析) , 貫穿于會計記錄和會計列報的全過程。帳戶是會計數(shù)據(jù)與信息分析與分類的工具; 財務(wù)報表則是會計信息再分析、再分類的工具。在這個意義上, 有的會計學(xué)者把會計視為主要依據(jù)所提供的一家企業(yè)的現(xiàn)狀與前景的信息, 進行分析的一門具有智能性的學(xué)科。它將企業(yè)的大量交易產(chǎn)生的數(shù)據(jù), 通過分類和匯總, 把數(shù)據(jù)壓縮成少數(shù)具有重要含義的項目, 從而能據(jù)以該企業(yè)的現(xiàn)狀和發(fā)展前景[ 參見芝加哥大學(xué)教授Davidson 主編、Weil 副主編的《現(xiàn)代會計手冊》( Handbook of ModernAccounting) 第2 版( 1977) ch.1, p.1- 2] 。
3.在我國, 除企業(yè)具體準則都披露的要求外, 國務(wù)院和中國證監(jiān)會還對強企業(yè)( 上市公司) 的財務(wù)報表附注作出全面的規(guī)范( 參見國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》( 2000) 和中國證監(jiān)會的年度報告的內(nèi)容與格式( 1994) 與報表附注指引) 。[5- 6]
4.在我國, 按照《公司信息披露編報規(guī)則第15 條》的第三章第32 條, 附注的內(nèi)容多達54 項。
參考文獻:
[1]APB Statement NO.4 1970.Chanter 5.
[2]FASB Statement Financial Accounting Concepts·Con No.5( 1984) pars.6- 9
[3]中國證監(jiān)會. 公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號———財務(wù)報告的一般規(guī)定( 2007 年修訂)
[4]Sindey Davidson ( Editor) /Roman L. Weil ( AssociateEditor) . Handbook of Modern Accounting·Second Edition·1977·p.1- 2
[5]國務(wù)院. 企業(yè)財務(wù)會計報告條例[Z]. 2000- 06- 21.
[6]中國證監(jiān)會. 上市公司信息披露第2 號( 年度報告的內(nèi)容與格式) [Z]. 1994- 01- 10
文章來源：當代財經(jīng) （責任編輯： XL）
