【摘要】本文概括了我國(guó)中小企業(yè)的特點(diǎn)，分析了我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式的研究現(xiàn)狀，并提出基于中小企業(yè)特點(diǎn)的戰(zhàn)略成本目標(biāo)價(jià)值鏈分析的模式和保證我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式順利實(shí)施的措施。
中小企業(yè)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展起到了舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前，我國(guó)注冊(cè)的中小企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的工業(yè)總產(chǎn)值占全國(guó)的60%、利稅占全國(guó)的40%.但是我國(guó)中小企業(yè)具有總體規(guī)模較小、經(jīng)營(yíng)方式靈活多變、公司上層穩(wěn)定、普通工作人員流動(dòng)大、公司人員總體素質(zhì)不高、經(jīng)營(yíng)成本和利潤(rùn)相對(duì)較低、實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度相對(duì)復(fù)雜且靈活性大等特點(diǎn)，其管理會(huì)計(jì)模式是基于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)模式，即人治、決策信息單一、控制制度不連貫、靈活多變、管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用較單一等。其成因比較復(fù)雜，有中小企業(yè)自身特點(diǎn)所致，有研究者理論聯(lián)系實(shí)際不足所致，還有我國(guó)法律制度方面的原因。因此，有必要針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)的特點(diǎn)，探索構(gòu)建適合我國(guó)中小企業(yè)的管理會(huì)計(jì)模式。
一、我國(guó)中小企業(yè)的管理會(huì)計(jì)模式及研究現(xiàn)狀
管理會(huì)計(jì)模式是指在特定的歷史時(shí)期和環(huán)境下，一個(gè)國(guó)家某種經(jīng)濟(jì)型企業(yè)類型普遍適用的上升到理論高度的用以實(shí)施管理會(huì)計(jì)的方法論。我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式是在中國(guó)特色社會(huì)主義理論指導(dǎo)下，在共建美好社會(huì)主義國(guó)家的基礎(chǔ)上，為中小企業(yè)獲取最大收益，實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展所構(gòu)建的模式體系。
我國(guó)中小企業(yè)多是根據(jù)自身?xiàng)l件選擇、使用管理會(huì)計(jì)方法，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等，尚未形成有效的模式體系?，F(xiàn)有的中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式就是在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)上，運(yùn)用現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法為企業(yè)自身利潤(rùn)最大化服務(wù)的。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)模式是立足于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理而建立起來(lái)的，基本未考慮企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)條件和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，而是站在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門的立場(chǎng)向企業(yè)管理當(dāng)局提供信息支持。其主要圍繞企業(yè)現(xiàn)有物質(zhì)資源的合理配置和有效利用，較少涉及人力資源配置與運(yùn)用問(wèn)題，以成本分析、成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制等為主要內(nèi)容。當(dāng)今學(xué)者普遍認(rèn)識(shí)到這些問(wèn)題，也做出了一些嘗試：有的學(xué)者建議采用典型案例研究方法，指出要走管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合的道路；有的學(xué)者提出建立管理會(huì)計(jì)理論體系和制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；還有的學(xué)者建議成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等。但是對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，盲目跟隨國(guó)際潮流、洋為中用不一定會(huì)達(dá)到預(yù)期的效果。目前對(duì)我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式（大、中型企業(yè)也如此）的研究，總體來(lái)說(shuō)有以下幾種觀點(diǎn)：
?。ㄒ唬〢BC管理會(huì)計(jì)模式
“作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理”是當(dāng)今國(guó)內(nèi)研究最廣泛、成果最突出的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容。2006年6月在上海財(cái)經(jīng)大學(xué)順利召開的“管理會(huì)計(jì)在中國(guó)發(fā)展及實(shí)務(wù)運(yùn)用”國(guó)際研討會(huì)上，來(lái)自英國(guó)、日本、臺(tái)灣、香港等50多所高校的100多位國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者參加了會(huì)議，共同探討了中國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展研究方向和運(yùn)用的問(wèn)題及改進(jìn)方法，中外學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法在中國(guó)的應(yīng)用進(jìn)行了分析、闡述。英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)——CIMA研究與發(fā)展集團(tuán)主席羅賓先生所作的《通過(guò)ABC創(chuàng)造透明度：了解紛繁蕪雜現(xiàn)實(shí)世界的真諦》主題報(bào)告指出，企業(yè)必須通過(guò)分析自身劣勢(shì)來(lái)應(yīng)對(duì)行業(yè)周期性低迷可能帶來(lái)的毀滅性打擊，而正確找到劣勢(shì)的關(guān)鍵在于作業(yè)成本動(dòng)態(tài)分析，其核心為聯(lián)合思考。同時(shí)，在對(duì)DHL公司進(jìn)行的案例研究中，羅賓教授將公司部門業(yè)務(wù)分為三類：核心業(yè)務(wù)、輔助業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。盡管從傳統(tǒng)視角來(lái)看，三類業(yè)務(wù)都會(huì)導(dǎo)致制造費(fèi)用的發(fā)生，但是根據(jù)ABC動(dòng)態(tài)分析，核心業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)是能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值的，因此發(fā)生制造費(fèi)用的業(yè)務(wù)不一定都是必須削減的。日本大阪私立大學(xué)岡野浩教授作了題為《管理會(huì)計(jì)的引進(jìn)和創(chuàng)造——成本企畫和ABC結(jié)合的理想模式》的報(bào)告，探討了日本式ABC成本管理模式的引進(jìn)模式。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)潘飛教授的《作業(yè)成本法在中國(guó)實(shí)施的案例研究》報(bào)告詳細(xì)介紹了ABC在許繼電器股份有限公司實(shí)施的過(guò)程，包括開始階段、采用階段、適應(yīng)階段和接受階段。潘飛教授通過(guò)因素階段模型的研究框架，從技術(shù)、行為、組織、環(huán)境等不同角度分析了許繼電器對(duì)ABC的實(shí)施過(guò)程。金蝶國(guó)際軟件集團(tuán)高級(jí)副總裁金卓君女士發(fā)表《ERP環(huán)境下成本管理方法》報(bào)告，分析、總結(jié)了ERP環(huán)境下成本管理模式和基于成本驅(qū)動(dòng)的ERP管理模式，并以許繼集團(tuán)有限公司為例分析了ERP作業(yè)成本管理的實(shí)踐。南京大學(xué)楊雄勝教授根據(jù)國(guó)內(nèi)企業(yè)管理中普遍存在的內(nèi)部控制問(wèn)題，提出要從企業(yè)高級(jí)控制、中級(jí)控制、初級(jí)控制各方面分別進(jìn)行探討，同時(shí)提出加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制模式的管理監(jiān)督。清華大學(xué)于增彪教授和趙曉東提出了中國(guó)集團(tuán)公司管理控制系統(tǒng)的兩個(gè)模式，財(cái)務(wù)控制模式和財(cái)務(wù)主導(dǎo)型控制模式。針對(duì)我國(guó)理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)問(wèn)題，中國(guó)人民大學(xué)于富生和張敏認(rèn)為，要將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)由一種會(huì)計(jì)思想上升為會(huì)計(jì)理論并將其應(yīng)用于實(shí)踐，必須構(gòu)建一個(gè)完整的理論框架。
（二）關(guān)于管理會(huì)計(jì)模式的其他思想
何建國(guó)提出了我國(guó)現(xiàn)代三大管理會(huì)計(jì)模式的構(gòu)想：
1.精益生產(chǎn)（LP）管理會(huì)計(jì)模式，提出減少管理層，強(qiáng)調(diào)企業(yè)各部門密切合作的綜合集成，在組織的各個(gè)層次建立功能交叉、人物交叉的小組，實(shí)行協(xié)力工作，保證不同職能的員工能夠迅速溝通。這種方法注重加強(qiáng)功能部門的一體化，保證以最大限度的靈活性，靈敏地反映環(huán)境變化，以最快的速度和適當(dāng)?shù)膬r(jià)格提供質(zhì)量?jī)?yōu)良的適銷新產(chǎn)品去占領(lǐng)市場(chǎng)，并向客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。
2.敏捷型管理會(huì)計(jì)模式。敏捷制造（AM）是隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展、產(chǎn)品周期的不斷縮短、企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境不斷變化和不可預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化而產(chǎn)生的，由對(duì)產(chǎn)品的大批量低成本需求向著滿足用戶的最大需求轉(zhuǎn)變，要求產(chǎn)品個(gè)性化、多樣化、完善化，并要求能及時(shí)滿足供貨需求。它強(qiáng)調(diào)人力、組織和技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，是企業(yè)能實(shí)現(xiàn)其最終目標(biāo)即企業(yè)在不斷發(fā)展變化、無(wú)法預(yù)測(cè)的環(huán)境下增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力的管理會(huì)計(jì)模式。
3.構(gòu)建SCM供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)模式。供應(yīng)鏈（SCM）是指在生產(chǎn)及流通過(guò)程中，為將貨物或服務(wù)提供給最終消費(fèi)者，連接上游和下游創(chuàng)造價(jià)值而形成的組織網(wǎng)絡(luò)，由供應(yīng)、運(yùn)輸和需求三要素組成。
供應(yīng)鏈和敏捷制造管理都是建立在虛擬的企業(yè)供應(yīng)及協(xié)作組織的網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架上，敏捷制造模式的成功運(yùn)作必須基于有效的供應(yīng)鏈管理。而借助敏捷制造的事實(shí)，供應(yīng)鏈管理也得到了許多關(guān)注，成為當(dāng)今國(guó)際上具有影響力的一種企業(yè)運(yùn)作模式。
何建國(guó)的三大管理會(huì)計(jì)模式為我國(guó)中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建提供了創(chuàng)新性理論基礎(chǔ)。
蔡文蘭提出了知識(shí)經(jīng)濟(jì)下變換主題，樹立多重目標(biāo)的管理會(huì)計(jì)模式。她指出，管理會(huì)計(jì)不應(yīng)將企業(yè)利潤(rùn)最大化或企業(yè)價(jià)值增值作為唯一主題，而要以企業(yè)核心能力培養(yǎng)作為企業(yè)未來(lái)管理會(huì)計(jì)主題，以綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度為長(zhǎng)期、可持續(xù)發(fā)展的評(píng)價(jià)制度。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度具體分為財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長(zhǎng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四大類。這應(yīng)該成為中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式變革的思想基礎(chǔ)。所謂多重目標(biāo)，可以概括和引申為當(dāng)代企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。中小企業(yè)價(jià)值增值應(yīng)該建立在戰(zhàn)略成本和核心競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)上。
邵建軍等提出了引入約束理論（TOC）構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟(jì)的管理會(huì)計(jì)模式。這種模式將所有系統(tǒng)看成一個(gè)有機(jī)整體（價(jià)值鏈），通過(guò)分析和控制鏈條中最薄弱的環(huán)節(jié)——制約，以不斷提高制約環(huán)節(jié)的效率，同時(shí)以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計(jì)劃，從而使企業(yè)達(dá)到持續(xù)改善目標(biāo)的管理思想。這種模式注重關(guān)鍵資源的管理，強(qiáng)調(diào)實(shí)踐管理的重要性并體現(xiàn)整體觀。其實(shí)，對(duì)于中小企業(yè)控制制約環(huán)節(jié)的明顯效果不僅僅體現(xiàn)在生產(chǎn)中，更重要的是體現(xiàn)在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)和信息決策控制方面，及時(shí)收回的應(yīng)收賬款可以為企業(yè)帶來(lái)更多的生機(jī)。
王軍在分析傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系存在局限性的基礎(chǔ)上，結(jié)合20世紀(jì)80年代呈現(xiàn)的兩大管理會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)——戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)，提出了構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)模式的觀點(diǎn)。所謂戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)，就是將傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)整合而成，以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以作業(yè)基礎(chǔ)管理為基本實(shí)踐，全方位地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的新型管理會(huì)計(jì)模式體系。這種模式綜合了當(dāng)今國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)模式研究和應(yīng)用的最新理論成果，將兩大管理會(huì)計(jì)模式整合在一起，既制定目標(biāo)，又保證落實(shí)，是當(dāng)今中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)引用、借鑒的有效模式。但是在作業(yè)基礎(chǔ)的選擇劃分上，該模式?jīng)]有對(duì)中小企業(yè)薄弱之處進(jìn)行針對(duì)性的處理。
綜上所述，目前我國(guó)對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式有一定的研究成果，但多局限于理論研究，實(shí)踐性差，沒有針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)的特點(diǎn)構(gòu)建相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)模式。侯齊敏曾對(duì)我國(guó)中小企業(yè)做過(guò)一項(xiàng)是否應(yīng)用過(guò)管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀的問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果如表1和表2所示：
