內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的、為提高營運的效益和財務(wù)報告的可靠性和相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)而提供合理保證的過程。內(nèi)部控制是實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的手段，建立并維持有效的內(nèi)部控制制度是管理當(dāng)局的責(zé)任。由于內(nèi)部控制的重要性，投資者逐漸要求了解公司內(nèi)部控制的狀況。在此情況下，內(nèi)部控制信息披露應(yīng)運而生。內(nèi)部控制信息披露制度指上市公司為保障投資者利益和社會公眾的監(jiān)督而依法律規(guī)定必須公開其有關(guān)信息和資料，使投資者能在充分了解情況的基礎(chǔ)上作出決策的一系列制度。
1987年全美反舞弊財務(wù)報告委員會要求所有的上市公司都應(yīng)在其年度報告中提供內(nèi)部控制報告，承認(rèn)管理當(dāng)局對財務(wù)報告和內(nèi)部控制的責(zé)任，討論這些責(zé)任的履行情況，并提供管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估。1992年，COSO委員會在其報告中建議，由管理當(dāng)局或其指定人員（如內(nèi)部審計人員）定期對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行評價，并出具審核意見，內(nèi)部控制評價報告和注冊會計師的驗證報告一并對外披露。2001年安然事件的發(fā)生，使美國國會2002年通過了《薩班斯——奧克斯利法案》，正式提出公司披露內(nèi)部信息的強(qiáng)制要求。
在我國，內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從無到有的發(fā)展歷程。2000年3月深圳證券交易所發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。2005年3月30日，上海證券交易所發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引（征求意見稿）》，規(guī)定了上市公司內(nèi)部控制制度的目標(biāo)，規(guī)范了上市公司內(nèi)部控制制度的基本框架，并對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制做出了規(guī)定，同時要求上市公司建立內(nèi)部控制的稽核制度。
一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的必要性
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制披露制度是提高會計信息質(zhì)量的必然要求
隨著我國國有企業(yè)改制的基本完成和現(xiàn)代企業(yè)制度的基本確立，如何確保企業(yè)的受托人忠實地履行受托責(zé)任，協(xié)調(diào)委托人與受托人的利益沖突，是企業(yè)治理的最大難題，也是證券監(jiān)管部門對企業(yè)監(jiān)管的重點。建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會計信息的真實公允性、提高會計信息的透明度是企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)建立的最主要目標(biāo)。內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的一種自我約束機(jī)制，如果是健全而有效的，就能夠規(guī)范企業(yè)行為，能夠有效地防止、及時發(fā)現(xiàn)和糾正會計差錯和舞弊。
（二）提高管理當(dāng)局的內(nèi)部控制意識，促使其關(guān)注內(nèi)部控制的有效性
只有定期披露內(nèi)部控制信息，才能對管理當(dāng)局形成壓力，使管理當(dāng)局經(jīng)常關(guān)注內(nèi)部控制的狀況，而不是等到由于內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)嚴(yán)重問題時才做出反應(yīng)。內(nèi)部控制披露的目的在于表明企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制信息的披露有助于企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)，防止和發(fā)現(xiàn)舞弊
披露上市公司內(nèi)部控制信息時，需要對整個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作情況進(jìn)行評價，這個審核和評價的過程有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)，同時，還可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的錯誤和舞弊現(xiàn)象，并對員工起到一定的監(jiān)督和威懾作用，從而減少錯誤和舞弊的發(fā)生。
?。ㄋ模﹥?nèi)部控制信息的披露有助于滿足管理者和投資者的需求
1.管理者的需求。由于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離，形成了公司管理者對其所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。管理人員報告責(zé)任的履行使得公司所有者更好地了解經(jīng)理人員的工作成果，正確評價管理人員受托責(zé)任履行情況。通過內(nèi)部控制信息披露，股東可以全面的評價管理人員的受托責(zé)任履行情況。
2.廣大股東的需求。第一，與經(jīng)理人員的需求相對應(yīng)，內(nèi)部控制信息披露有助于股東、董事會了解管理人員工作業(yè)績并做出合理評價，加強(qiáng)對管理人員的監(jiān)督。第二，披露內(nèi)部控制信息需要對整個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作情況進(jìn)行自我評價和獨立審核，這個過程有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，有利于保護(hù)資產(chǎn)的安全。
二、我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀
（一）內(nèi)部控制信息披露的總體情況較差
在滬深兩市公開發(fā)行A股的上市公司年度報告中，絕大部分披露了內(nèi)部控制信息，監(jiān)事會對公司是否建立完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表了意見，但仍有1/4左右的企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行披露，而對于大多數(shù)公司在披露內(nèi)部控制信息時也是往往只有“公司建立了完善的內(nèi)部控制”之類的簡單一句話，沒有實質(zhì)性內(nèi)容。如中山大學(xué)管理學(xué)院張立民等對ST上市公司內(nèi)部控制信息披露作了統(tǒng)計分析，結(jié)果表明：有71%的ST公司董事會在2002年對內(nèi)控情況沒有做出說明，監(jiān)事會披露的比例高于董事會。
（二）在內(nèi)部控制信息披露的主體
主要依賴于監(jiān)事會報告，而董事會對內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任沒有相關(guān)規(guī)定。監(jiān)事會并不是內(nèi)部控制的責(zé)任主體，他們發(fā)表意見僅僅是對董事會和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督。建立并維持有效的內(nèi)部控制制度，應(yīng)該是董事會和管理當(dāng)局的責(zé)任。我國法律法規(guī)并未明確規(guī)定內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行由誰負(fù)責(zé)。目前，上市公司對內(nèi)部控制信息的披露主要是公司監(jiān)事會，只有不到10%的上市公司董事會對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制信息披露的內(nèi)容不具體
監(jiān)事會報告中披露：公司建立了比較完善的內(nèi)部控制制度，年度報告中專設(shè)一章“本公司內(nèi)部控制制度的完整性和有效性的說明”，會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審核報告等。而在披露內(nèi)部控制信息的一般性上市公司中，大多數(shù)只披露了“本公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或類似的話，而沒有關(guān)于內(nèi)部控制具體制度等內(nèi)容。由此可見，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露基本上僅僅是一種形式。這不僅使上市公司在披露時無所適從，導(dǎo)致上市公司信息披露不規(guī)范，而且使得一些上市公司應(yīng)付了事，不披露詳細(xì)的信息。
三、完善我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議
?。ㄒ唬?qiáng)制性進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露
相對自愿性信息披露而言，強(qiáng)制性信息披露可以縮短上市公司自愿信息供給和投資者信息需求期望間的差距。通過對上市公司的內(nèi)部控制信息實行強(qiáng)制性披露，使企業(yè)的內(nèi)部控制置于公眾監(jiān)督之下，能有效提高上市公司對內(nèi)部控制的重視程度，真正發(fā)揮內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的作用。實行了強(qiáng)制信息披露，監(jiān)管當(dāng)局、投資者可以督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財務(wù)舞弊。經(jīng)驗數(shù)據(jù)有力證明了強(qiáng)制性信息披露的運用，減少了價值的偏離，可防止欺詐、保護(hù)投資者信心與利益，增強(qiáng)了資本市場配置的效率。所以，上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露已勢在必行。
?。ǘ┟鞔_界定公司管理層對內(nèi)部控制的法律責(zé)任
從我國上市公司的實際情況來看，已經(jīng)披露的財務(wù)報告舞弊的案例中，絕大多數(shù)在于公司管理層的違規(guī)操作。許多審計失敗的重大案例均表明，由于審計程序、審計范圍的限制，管理層的蓄意舞弊大大增加了注冊會計師的審計難度并直接影響審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。對此，目前我國應(yīng)該深入全面地進(jìn)行關(guān)于管理層法律責(zé)任的立法及法律責(zé)任的研究，引入問責(zé)機(jī)制，明確界定管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制中的責(zé)任，也可借鑒《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)規(guī)定，建立一個明確的責(zé)任劃分衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)。這對于從根本上遏制管理層舞弊的動機(jī)，全面開展對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，以及進(jìn)一步明確企業(yè)管理層及注冊會計師的法律責(zé)任具有重要的意義。
（三）明確內(nèi)部控制信息披露主體，并規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式
近年來，強(qiáng)調(diào)董事會對內(nèi)部控制有效運行的重要性的觀點被越來越多的企業(yè)所認(rèn)可。在關(guān)于控制環(huán)境的論述中，包含了股東大會、董事會等公司治理的有關(guān)內(nèi)容，認(rèn)為“一個客觀、能動和富有調(diào)查精神的董事會，能夠及時發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為。”董事和經(jīng)理對本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，最有能力對其進(jìn)行評估，同時將評估結(jié)果報告給投資者，也是董事和管理當(dāng)局受托責(zé)任的一部分。因此，內(nèi)部控制信息披露的主體主要應(yīng)該是董事會，監(jiān)事會在內(nèi)部控制信息披露方面的責(zé)任的性質(zhì)與董事會也有所不同，他們發(fā)表意見僅僅是對董事會和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督。內(nèi)部控制報告應(yīng)包括：董事會和管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任；公司已經(jīng)按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計并頒布實施內(nèi)部控制制度；聲明公司已按照有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、程序?qū)?nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了評估等內(nèi)容。
?。ㄋ模┩晟苾?nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)和評價體系
企業(yè)的內(nèi)部控制可分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分。但是，我國目前只將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制，只制定了內(nèi)部會計控制規(guī)范。為了使企業(yè)的內(nèi)部控制更加全面，內(nèi)部管理控制也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的一部分，并且在內(nèi)部控制報告中不僅要指出建立內(nèi)部會計控制制度，還應(yīng)包括有無有效的內(nèi)部管理控制制度。要使披露的內(nèi)部控制信息具有可比性，也必須對內(nèi)部控制的有效性作出統(tǒng)一的量度，這樣才能對其予以正確的評價。目前我國尚未對內(nèi)部控制提出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該盡快建立一套完善的、符合實際并具有可操作性的評價指標(biāo)體系。讓管理層根據(jù)自身的狀況制定相應(yīng)的內(nèi)部控制評價體系，定期開展對內(nèi)部控制的自我評價，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的不足，向董事會報告，這樣，內(nèi)部控制制度才具有現(xiàn)實可操作性。
