杭州市財政局近期開展“加強會計基礎工作規(guī)范”課題調(diào)研活動，旨在了解杭州地區(qū)各單位的會計基礎工作實際情況，通過對會計基礎工作情況的匯總分析，探求進一步加強會計基礎工作管理的途徑，也為財政部修訂《會計基礎工作規(guī)范》提供建設性意見。筆者應邀參加此次活動，受益匪淺，就此談談《會計基礎工作規(guī)范》中一些易被忽視和值得思考的問題。
一、會計基礎工作規(guī)范的意義
經(jīng)過長期的發(fā)展和演進，我國已形成以會計法律規(guī)范、會計規(guī)范理論、會計核算制度規(guī)范和會計工作規(guī)范為具體內(nèi)容的多層次會計規(guī)范體系，其目標是為了引導和控制會計行為以及指導會計工作，使會計行為朝著合法化、規(guī)范化的方向發(fā)展，最終實現(xiàn)會計信息生產(chǎn)的標準化。《會計基礎工作規(guī)范》是會計工作規(guī)范的重要組成部分，以《中華人民共和國會計法》為依據(jù)，對會計機構和會計人員，填制和審核會計憑證、登記會計帳簿、編制財務會計報告等會計核算方法，管理會計檔案和辦理會計交接，會計監(jiān)督和內(nèi)部會計控制制度等進行了詳細規(guī)定。由于會計基礎工作規(guī)范直接針對會計工作和會計行為，因此它對建立規(guī)范科學的會計工作秩序，提高會計工作水平，保證會計工作的質(zhì)量特別是保證會計信息的質(zhì)量都具有現(xiàn)實的意義。
會計基礎工作規(guī)范屬于一種行為規(guī)范，具有行為規(guī)范的一般功能和意義。結(jié)合會計行為的特征及其在現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活中的重要影響，會計基礎工作規(guī)范的意義在于：
第一，提供了會計人員在從事會計工作時所應遵守、執(zhí)行的標準。由于行為規(guī)范通常規(guī)定了何者可為、何者不可為，何種行為有效、何種行為無效，這就為行為人提供了一個事前的判別標準的行動指南。例如1996年財政部頒發(fā)的《會計基礎工作規(guī)范》第二章第二十五條就明確指出：“會計人員工作調(diào)動或者因故離職，必須將本人所經(jīng)管的會計工作全部移交給接替人員。沒有辦清交接手續(xù)的，不得調(diào)動或者離職?！?br />
第二，確定了對會計行為進行評價、監(jiān)督的依據(jù)。行為規(guī)范不僅是行為人執(zhí)行的事前標準，也是對其進行事后監(jiān)督評價的尺度和依據(jù)。會計基礎工作規(guī)范就是縣級以上人民政府財政部門對各單位會計基礎工作進行管理、指導、監(jiān)督檢查、評價的基本依據(jù)。在這個意義上，它還起到了降低當事人與監(jiān)督評價方的交易費用、節(jié)約監(jiān)督成本的作用。
第三，提供了會計行為優(yōu)化的一種激勵機制。由于行為規(guī)范往往內(nèi)設了一定的獎懲機制，為當事人對各種行為的結(jié)果提供了一種穩(wěn)定的預期，他們據(jù)此計算風險值并權衡利弊，然后根據(jù)趨利避害原則作出選擇。① 因此，只要是一項設計合理的行為規(guī)范，將使得行為人違反的成本高于其收益，從而促使行為趨向合理、優(yōu)化。例如1996年財政部頒發(fā)的《會計基礎工作規(guī)范》第二章第二十四條就明確指出：“財政部門、業(yè)務主管部門和各單位應當定期檢查會計人員遵守職業(yè)道德的情況，并作為會計人員晉升、晉級、聘任專業(yè)職務、表彰獎勵的重要考核依據(jù)。會計人員違反職業(yè)道德的，由所在單位進行處罰；情節(jié)嚴重的，由會計證發(fā)證機關吊銷其會計證?！边@一獎勵與懲罰的合并適用，無疑增強了該項行為規(guī)范的激勵功能。
第四，是維護社會經(jīng)濟秩序的重要基礎。會計行為具有廣泛的社會經(jīng)濟后果，它的最終產(chǎn)出--以會計報告為載體的會計信息，不僅將影響社會資源的流動和配置，而且也是有關集團分享財富的依據(jù)，是社會各方包括廣大投資者作出相應決策的重要基礎。因此，會計行為合理恰當與否，將直接關系到社會經(jīng)濟利益關系的調(diào)整及經(jīng)濟發(fā)展的穩(wěn)定和健康。高質(zhì)量的會計信息將降低決策中的交易成本，提高證券市場的效率，這對于我國尚在培育中、還很脆弱的證券市場而言尤顯重要。
二、關于會計人員職業(yè)道德規(guī)范
我國由于會計管理體制上實行國家統(tǒng)一領導、分級管理的模式，加上會計職業(yè)界的力量和素質(zhì)均較為薄弱，因此，目前尚無由會計職業(yè)組織制定的、面向單位內(nèi)部會計人員的專門的會計職業(yè)道德規(guī)范。② 現(xiàn)行有關會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容主要體現(xiàn)于財政部1996年頒布的《會計基礎工作規(guī)范》中。基礎工作規(guī)范以“樹立良好的職業(yè)品質(zhì)、嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L，嚴守工作紀律，提高工作效率和工作質(zhì)量”作為我國會計人員職業(yè)道德的總體要求，并提出六條具體的職業(yè)道德標準。③ 為了充分發(fā)揮會計職業(yè)道德的作用，《會計基礎工作規(guī)范》中明確規(guī)定，由財政部門、業(yè)務主管部門和各單位定期檢查會計人員遵守職業(yè)道德的情況，并將此作為會計人員晉升、晉級、聘任專業(yè)職務、表彰獎勵的重要依據(jù)。如果會計人員違反了職業(yè)道德的要求，將由其所在單位給予處罰；情節(jié)嚴重的，還要由會計證的發(fā)證機關吊銷其會計證。可以說，基礎工作規(guī)范中關于我國會計人員職業(yè)道德的內(nèi)容是與當時社會對會計工作的職業(yè)技能和職業(yè)要求相適應的，而且還初步建立起會計職業(yè)道德的獎懲機制。
會計職業(yè)道德的基本內(nèi)容是對會計人員有關職業(yè)道德方面所提出的具體要求。關于會計人員的職業(yè)道德，應該說在不同的歷史時期，其內(nèi)涵有所不同。會計職業(yè)道德與會計職業(yè)活動有著緊密的聯(lián)系，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計職業(yè)活動的內(nèi)容也不斷豐富，社會對會計工作的職業(yè)技能和職業(yè)要求也越來越高，會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容也在揚棄中不斷地豐富和發(fā)展。在這個漫長的過程中，某些會計職業(yè)道德的內(nèi)容被提升為會計法律制度的內(nèi)容，而有的會計職業(yè)道德的內(nèi)容由于不合時宜而被淘汰。在新的歷史時期，根據(jù)我國會計工作、會計人員的實際情況，結(jié)合《公民道德建設實施綱要》和國際上會計職業(yè)道德的一般要求，我國前任財政部部長項懷誠同志在其所著的《會計職業(yè)道德》一書中將我國會計職業(yè)道德規(guī)范的主要內(nèi)容歸納為以下八個方面：(1)愛崗敬業(yè)；(2)誠實守信；(3)廉潔自律；(4)客觀公正；(5)堅持準則；(6)提高技能；(7)參與管理；(8)強化服務。豐富、完善會計人員職業(yè)道德的基本內(nèi)容是此次《會計基礎工作規(guī)范》修訂的亮點之一。
《會計基礎工作規(guī)范》修訂的又一個亮點是在強化對會計人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況檢查的同時，以“各級財政部門應當建立會計人員誠信檔案管理制度”作為會計職業(yè)道德獎懲機制的道德評價依據(jù)和會計道德規(guī)范的施行制度保證，使會計道德規(guī)范這種“軟”約束有了付諸實施的必要方式。借助于“會計人員誠信檔案管理制度”，道德規(guī)范才可能發(fā)揮潛在的裁判和激勵效力。
我國的會計歷史悠久，會計職業(yè)道德源遠流長，但對會計職業(yè)道德的研究卻遠未達到同會計法律相適應的程度，因此在一定程度上影響著會計人員的工作及其質(zhì)量。會計職業(yè)道德是對會計法律制度的重要補充，是規(guī)范會計行為的基礎，是實現(xiàn)會計目標的重要保證，也是提高會計人員素質(zhì)的內(nèi)在要求，所以加強會計職業(yè)道德的研究，特別是研究如何建立與成文的會計職業(yè)道德規(guī)范相適應的一整套施行機制以保證其貫徹、推行，對發(fā)揮會計的作用，保證會計工作的質(zhì)量特別是保證會計信息的質(zhì)量都具有現(xiàn)實的意義。筆者認為，當期我國的會計職業(yè)道德規(guī)范建設應注重以下三方面：第一，加強會計人員職業(yè)道德教育，提高會計人員職業(yè)道德水準和道德決策能力?，F(xiàn)行會計職業(yè)道德的淪喪較大部分是由于職業(yè)道德教育的缺失引起的。會計職業(yè)道德教育的組織可通過以下多渠道進行，以形成統(tǒng)一的體系：(1)專業(yè)成才教育，即在會計專業(yè)教材體系中安排有關職業(yè)道德的內(nèi)容，如美國在新版《會計原理》、《成本會計》及《財務會計》等系列教材中均列有“會計職業(yè)道德”的專門內(nèi)容；(2)在職繼續(xù)教育，即在由廣大從業(yè)人員參加的后繼教育中適當突出職業(yè)道德教育內(nèi)容，除了課堂教學外，可以案例研討、專題報告的形式進行；(3)社會教育，即通過廣泛的社會輿論宣傳、樹立正反典型，在更大的社會人際氛圍內(nèi)激發(fā)會計從業(yè)人員的羞恥心和道德責任感，從而自覺地提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)。第二，進一步提高職業(yè)道德規(guī)范的可操作性，針對會計從業(yè)過程中可能的具體情形，制定相應的行為細則。第三，進一步培育和發(fā)展民間會計專業(yè)組織，培養(yǎng)成熟、理性、高素質(zhì)的會計職業(yè)隊伍，形成以專業(yè)團體為主導、以行業(yè)自律為主要形式的職業(yè)道德考評和監(jiān)督機制，使得對職業(yè)道德的遵循成為一種行業(yè)發(fā)展的自覺壓力和要求。
三、關于內(nèi)部會計控制制度
為了促進我國各單位加強內(nèi)部控制建設，加強內(nèi)部會計監(jiān)督，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，根據(jù)《會計法》等法律法規(guī)的規(guī)定，財政部制定了一系列內(nèi)部會計控制規(guī)范，主要包括《基本規(guī)范》、《貨幣資金》、《銷售與收款》、《采購與付款》、《實物資產(chǎn)》、《工程項目》等?！稌嫽A工作規(guī)范》第五章第八十四條明確規(guī)定：“各單位應當根據(jù)《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，結(jié)合單位類型和內(nèi)部管理的需要，建立健全相應的內(nèi)部會計管理制度?！雹?基礎工作規(guī)范還規(guī)定了各單位應當建立的十二項內(nèi)部會計控制制度的基本內(nèi)容。⑤
內(nèi)部會計控制制度是將內(nèi)部控制的原理、內(nèi)容和方法用文字或圖表的方式所做出的具體規(guī)定。內(nèi)部會計控制制度是內(nèi)部控制的存在形態(tài)，是實行與評價內(nèi)部控制的基礎與依據(jù)，也是企業(yè)管理中一項重要的管理制度。單位內(nèi)部會計監(jiān)督的執(zhí)行，靠的就是內(nèi)部會計控制制度。
(一)內(nèi)部會計控制的目標
內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。
內(nèi)部會計控制應當達到以下基本目標：
1．規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。
2．堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位財產(chǎn)的安全、完整。
3．確保國家有關法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。
(二)內(nèi)部會計控制的原則
內(nèi)部會計控制應當遵循以下基本原則：
1．內(nèi)部會計控制應當符合國家有關法律法規(guī)和本規(guī)范，以及單位的實際情況。
2．內(nèi)部會計控制應當約束單位內(nèi)部涉及會計工作的所有人員。任何個人都不得擁有超越內(nèi)部會計控制的權力。
3．內(nèi)部會計控制應當涵蓋單位內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務及相關崗位，并應針對業(yè)務處理過程中的關鍵控制點，落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)。
4．內(nèi)部會計控制應當保證單位內(nèi)部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分，堅持不相容職務相互分離，確保不同機構和崗位之間權責分明、相互制約、相互監(jiān)督。
5．內(nèi)部會計控制應當遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果。
6．內(nèi)部會計控制應隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。
在設計內(nèi)部會計控制制度時，應將以下幾個方面作為考慮的重點：
1．目標。設計和實施內(nèi)部會計控制制度，首先應明確所要達到的目標，這是有效內(nèi)部會計控制制度的先決條件。只有這樣，才能針對目標，規(guī)定并采取相應的計劃、程序、方法、步驟，才能將實際績效與目標相比較，以及分析差異的原因，采取必要的改進措施或修訂目標，或采取補救的措施等，以達到控制的目的。目標控制屬于一種總體事前控制。
2．組織。它是內(nèi)部會計控制制度的基礎控制，是內(nèi)部會計控制制度是否有效的關鍵。即按單位的經(jīng)營環(huán)節(jié)、工作特點設置各職能部門，按各職能部門區(qū)分管理對象和管理權限，按崗位明確職責和分工，即明確各職能部門和有關人員的職責和相應的權限，使各部門和人員各司其職，互相牽制，避免職責不清、互相扯皮、推諉責任的現(xiàn)象，減少差錯和舞弊，提高效率。組織控制是通過組織分工實現(xiàn)的，因此要設計一個合理的組織系統(tǒng)圖。
3．程序。按照內(nèi)部控制的觀點，為達到有效控制的目的，每一項業(yè)務的處理必須經(jīng)過授權、批準、執(zhí)行、記錄和檢查等控制程序，而且任何部門或個人不能獨攬業(yè)務處理的全過程，不同程序應交由不同的部門或個人去完成。因此，設計內(nèi)部控制制度時應注意程序控制，特別要注重內(nèi)部牽制制度，不相容職務分離原則，以防止差錯和舞弊的發(fā)生。
4．措施。設計內(nèi)部會計控制制度時，應注意相應的控制措施，以促成控制目標的實現(xiàn)。常見的措施，如預算控制、記錄報告控制、資產(chǎn)管理控制和職務輪換控制等。
企業(yè)的內(nèi)部會計控制制度總是與企業(yè)的會計制度緊密相連的，因為它們兩者的目的相同，都是為了保護財產(chǎn)的安全完整，確保會計記錄真實可靠。因此，在會計制度設計中，必須考慮內(nèi)部控制制度的設計；在會計制度建設中，必須加強內(nèi)部控制制度的建設。
作者：梁飛媛
