一、關于管理會計與財務會計的關系
至今，學術界占主流派的看法是：管理會計與財務會計是兩個獨立的學科。外部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的歷史和結果信息，它是由財務會計提供的；而企業(yè)內部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機構或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務會計的一般發(fā)展進程看，這種結論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨立于財務會計的學科，它是財務會計的進一步延伸和拓展，理由如下：
?。ㄒ唬┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關注歷史信息，而且也關注未來信息。這種關注經歷了一個歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)模化，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應，企業(yè)外部會計信息的使用者，十分關注企業(yè)歷史和現實的生產經營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現實的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經營者報告其經營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎，現行財務會計的報告模式是為報告和解脫經營者的經營管理責任、分配企業(yè)利潤而產生和發(fā)展起來的，財務會計必然以歷史成本為基礎反映過去和現在的財務狀況和經營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點；金融工具大量涌現，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風險大為增加。為了分散風險，投資者必然要不斷地進行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現實投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產數量不斷增加，金融資產價值在市場變動中會遠離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產的實際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關未來的信息。
財務會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎的財務會計報告中加入以公允市價為基礎的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務報告為基礎，編制出反映企業(yè)財務狀況和經營成果可能變動的衍生性報告，如主要產品銷售明細表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數據和未來預期為依據編制預計資產負債表和預計損益表，相應形成一套與兩表揭示的要素相關的確認和計量方法，它顯然與歷史成本為基礎的財務報告存在差別。
?。ǘ┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關注企業(yè)整體信息，而且也關注企業(yè)的分部信息。資產負債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強，致使投資者十分關注投資風險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機會與投資風險并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務狀況和經營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風險或危機；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務狀況和經營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機會。風險和機會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風險和可能的機會的基本依據之一。同時，由于投資者的投資表現為一種經常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進行，不僅提供信息是經常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史成本信息的財務會計報告的基礎上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設置明細帳戶就可以獲得各部門的經營業(yè)績和財務情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業(yè)務設置明細帳戶就可以獲得各種業(yè)務的業(yè)績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務狀況和經營成果的信息。
?。ㄈ┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關注企業(yè)經營結果的信息，而且為了控制的目的也關注企業(yè)經營過程的信息。資產負債表和損益表是以揭示企業(yè)財務狀況和經營成果為特征的，它是一種結果信息。這意味著投資者關心的是企業(yè)經營活動的結果，而對經營活動過程不太關心。這也與工業(yè)化社會早中期經濟環(huán)境相適應。這時市場穩(wěn)定、生產經營穩(wěn)定，相應投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進行企業(yè)的經營管理，使投資者能直接對企業(yè)經營過程進行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關經營過程及其實現經營目標程度的有關信息。在進入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風險增大，投資結果可能與投資報酬預期相去甚遠，投資者必須對接受投資企業(yè)的經營過程進行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關心企業(yè)預算的信息以及預算執(zhí)行差異的信息，并且，預算執(zhí)行差異的信息應以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現，投資者與經營者分離，投資者因股票的出現而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進行控制，當企業(yè)經營不能達成預期目標時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應，投資者必須獲得企業(yè)經營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經營可能偏離預算目標的信息。同時，由于采取股份公
司形式，投資者與經營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應，投資者也必然要對資產負債表和損益表信息的依據或基礎是否真實進行控制，也就是對會計信息形成過程進行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運動過程的財務會計核算的基礎上提供企業(yè)經營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預算標準揭示每項業(yè)務的預算執(zhí)行差異或每一期間的預算執(zhí)行差異。同時，通過預算分解，落實到各部門，相應形成揭示每個部門預算執(zhí)行差異的會計核算，也稱為責任會計核算，它們與以歷史成本為基礎的會計核算完全可以合二為一。
?。ㄋ模┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關注企業(yè)的貨幣性信息，而且關注企業(yè)的非貨幣性信息包括經營信息等，它要用實物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產產品的價值實現程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實物商品而且有金融商品，實物商品的價值實現主要取決于消費者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關系。這種供求關系是以貨幣供應量因素或其他政治經濟因素的影響為基礎而形成的。這樣就產生了非貨幣性信息，諸如經營方向、產品品種調整、人事變動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著表外披露內容的增加，原財務報告主體內容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現有報告模式，還是改革現有報告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關的實物信息可以伴隨財務會計的價值核算同時進行，并在以歷史成本為基礎的財務會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關的經營信息，可以通過改革現有財務會計報告模式，直接在新的財務會計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。
縱觀以上分析，企業(yè)外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務會計的進一步引伸與拓展。當然，正如財務會計的信息也在為企業(yè)內部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內部管理者所使用，結果企業(yè)投資者與企業(yè)經營者的目標更易達成一致。
二、關于管理會計的性質
管理會計的性質涉及管理會計是什么：
?。ㄒ唬┕芾頃嬍且粋€決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點認為管理會計是預測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務會計揭示歷史和現實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經營管理者提供決策支持。這主要表現在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內部經營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據； 3.各決策主體進行決策時，不僅依據管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認為收益最大的項目，并非都能為決策主體接受。
管理會計為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現在：1.管理會計作為財務會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內容的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。
?。ǘ┕芾頃嬍且粋€規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結果的反饋信息。
管理會計執(zhí)行對決策目標完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內部建立責任體系，進行分工協作，形成相互聯系而又相互制約的決策執(zhí)行運行體系。
管理會計執(zhí)行對決策目標完成情況的監(jiān)控也是一種會計控制，表現在：1.控制標準是預算，而預算是會計實現其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預算指標的逐級分解與責任中心的建立。它是一個會計指標的分解過程。而責任中心是按收支的可控性設立的，也是反映對各責任中心進行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實現的；4.決策執(zhí)行結果的考核也以各責任中心的會計報告為基礎。5.為確保各責任中心的會計報告是否真實，建立內部審計與內部牽制。
管理會計是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計通過預算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預算分解轉化為一個企業(yè)全方位實現投資者投資目標的過程，使得投資者的要求建立在現實可行的基礎上；另一方面管理會計把各責任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預算過程的信息及時反饋給投資者和經營管理者，以利采取相應的控制措施。
?。ㄈ┕芾頃嫑Q策與控制的內容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關系。傳統(tǒng)觀點認為管理會計是一個成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會計是以成本按習性分類為理論基礎的；2.管理會計實質是對內的會計，而在企業(yè)內部的管理中，成本管理是核心。關于第二點已在前面論述中解決，管理會計不僅對內，而且作為財務會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關于第一點，不可否認成本按習性分類在管理會計體系形成中起到了基礎作用。但是，這種分類從實質上看恰恰是把成本與收入的關系揭示出來，而不是把成本從收入中獨立出來作為管理會計的內容。由此出發(fā)，管理會計決策與控制的內容實質是成本與收入的關系。管理會計研究成本與收入的關系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關系，它是為了解決決策中對不同成本應如何與收入相聯系，以及對不同成本應如何控制的問題；二是總成本與總收入的關系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。
三、關于管理會計的內容
從管理會計與財務會計的關系和管理會計的性質分析中，我們可以得知管理會計的內容包括預測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預測做出決策，各種決策的有機統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎進行控制，以保證決策實現。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內容，我們還必須進一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認為形成管理會計的縱向線索，要實現以下結合：
?。ㄒ唬┤伺c物的結合。從管理會計的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經濟理論，二是管理理論。以前者為基礎，管理會計強調數量方法與分析技術的運用，而這是以物的運動規(guī)律為基礎的，通過各種物質要素的組合，以期實現最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數學模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎，把有關組織行為學理論用于指導管理會計，管理會計系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強調人的行為與對人的組織會對管理會計的預測、決策、規(guī)劃、控制產生直接影響。實際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機結合起來。盡管預測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實現物的投入較少而產出較大，但從實質上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實現利潤最大或成本最低。實現人和物的結合，在管理會計中應做到：1.必須考慮預測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3. 以這兩點為基礎研究預測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。
?。ǘ┻^程與結果的結合。管理會計的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強調結果的確認與計算，并通過模型的方式實現，第二階段強調過程的控制，并通過行為程序的方式實現。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關，早期的管理會計研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗規(guī)范的實證研究方法，這些都強調預測和決策的結果以及規(guī)劃與控制應達成的目標。現在，管理會計越來越多地采用實地研究設計，強調過程對結果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結果的研究，日本管理會計注重實現結果的過程研究。前者研究的結果大多是最優(yōu)控制模型的產生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標性；后者研究的結果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標性顯得模糊?？梢?，只有將兩者結合起來，才可以既目標明確，又能確保目標實現。目前管理會計中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質量控制、作業(yè)成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結果結合起來的方向發(fā)展。實現過程與結果的結合，必須做到：1.管理會計中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結合起來，轉化為可實現最優(yōu)解；2.為了確保最優(yōu)解的實現，必須建立一個會計與業(yè)務的控制過程，并強調對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結合起來，考慮人在該過程中的積極作用。
?。ㄈ┤捣治雠c結果計算的結合。傳統(tǒng)管理會計把模型運用和結果計算放在首位，而忽視模型運用的前提分析與結果計算的取數過程，以致誤入照搬照套的歧途。應該說，比之于結果計算，取數分析過程更為重要，在經濟行為分析中，作為計算依據的取數是否正確，決定了計算結果的正確性，作為模型運用的前提條件是否存在，決定了模型的可運用性。實現取數分析與結果計算的結合，在管理會計中必須做到： 1.進行模型的理論使用前提與現實前提是否存在的比較分析，從而確定選用的模型或對計算結果的可能修正；2.應確定取數的一般過程及其分析要求；3.應確定取數的方法以及取數的分析方法；4.任何取得數據都必須進行確定性、可靠性評價，進而確定所取數據中存在的風險因素；5.對模型中運用的計算數據，凡存在不確定性的因素，應提出控制措施。確實找不到控制措施的，必須對取數進行風險值測定，并調整取數的大小。
總之，本文的意義在于：1.不能把財務會計與管理會計割裂或等同起來，應該把兩者結合在一起，并使管理會計在財務會計的基礎上進一步延伸和拓展；2.要通過研究企業(yè)外部信息使用者和內部經營管理者對管理會計的需要，進而確定管理會計應提供信息的內容；3.應通過管理會計發(fā)展規(guī)律以及存在缺陷的研究，進一步完善管理會計體系
