摘要] 眾所關(guān)注的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2006年初正式頒布。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的趨同取得突破性進(jìn)展，其頒布將極大提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文即是針對(duì)新修訂的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行分析。文章首先對(duì)修訂后的租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則進(jìn)行了比較；然后就修訂后的租賃準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，文章在最后部分給出了一些建議。
[關(guān)鍵詞] 租賃 銷售毛利 銷售型租賃 直接融資租賃
2006年2月15日，眾人關(guān)注的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式頒布（包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)準(zhǔn)則）。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大面積使用了公允價(jià)值的概念，如債務(wù)重組、非貨幣性交易和租賃準(zhǔn)則中原采用賬面價(jià)值核算，現(xiàn)均改為采用公允價(jià)值核算。不難看出，我國(guó)為實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同做出了不懈努力，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的趨同取得突破性進(jìn)展，其頒布將極大提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文主要是針對(duì)2006年新修訂的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行分析，首先對(duì)修訂后的租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則進(jìn)行了比較；然后就我國(guó)的租賃準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了比較分析。
一、修訂后的租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比的變化
修訂后的準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要存在以下幾個(gè)變化：
1.原準(zhǔn)則未區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日，新準(zhǔn)則對(duì)此做了區(qū)分，規(guī)定租賃開始日即是租賃被分類的時(shí)點(diǎn)；而租賃期開始日則是租賃的初始確認(rèn)日，即對(duì)租賃引起的資產(chǎn)、負(fù)債、收益或費(fèi)用進(jìn)行合理確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。
2.在融資租賃中，承租人對(duì)于租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定存在差別。原準(zhǔn)則規(guī)定：承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則用公允價(jià)值代替了賬面價(jià)值。并且取消了原有的例外規(guī)定。
3.在融資租賃中，對(duì)于承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定均計(jì)入當(dāng)期損益；而新準(zhǔn)則要求將其計(jì)入租入資產(chǎn)的價(jià)值。同樣對(duì)于出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定也是計(jì)入當(dāng)期損益，而新準(zhǔn)則規(guī)定將其計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。
4.新準(zhǔn)則對(duì)租賃內(nèi)含利率的定義進(jìn)行了修改，原準(zhǔn)則將其定義為在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的折現(xiàn)率；新準(zhǔn)則將其定義為，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
5.融資租賃中，承租人對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ù嬖趨^(qū)別。原準(zhǔn)則規(guī)定：可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準(zhǔn)則規(guī)定只能用實(shí)際利率法，取消了其他的備選方法。此外，新舊準(zhǔn)則關(guān)于出租人對(duì)未確認(rèn)融資收益的分配方法的規(guī)定也不同。原準(zhǔn)則規(guī)定：出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入；在與按實(shí)際利率法計(jì)算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。而新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實(shí)際利率法。
二、租賃準(zhǔn)則的中外比較
1.租賃的分類
根據(jù)我國(guó)2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃資產(chǎn)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。企業(yè)在對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中也對(duì)租賃進(jìn)行了分類，從承租人的角度和我國(guó)的分類標(biāo)準(zhǔn)相似，但是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從出租人角度根據(jù)租賃資產(chǎn)是否產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，將融資租賃分為直接融資租賃和銷售型租賃。凡融資租賃產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，即租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值或售價(jià)大于或小于租賃資產(chǎn)的成本或賬面價(jià)值的，為銷售型租賃。制造商或經(jīng)銷商出售商品（租賃物）通常均賺取一定的利潤(rùn)（也可能有虧損），如以長(zhǎng)期租賃方式出租，其最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值通常等于其現(xiàn)金售價(jià)，現(xiàn)金售價(jià)與資產(chǎn)成本的差額即為損益。凡融資租賃不產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，即租賃資產(chǎn)公允價(jià)值等于出租人的成本或賬面價(jià)值的，為直接融資租賃。若是租賃公司向制造商或經(jīng)銷商購(gòu)買租賃物出租，租賃物的成本就等于其公允價(jià)值，因此在出租時(shí)已無利潤(rùn)可賺。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類與我國(guó)相類似，也是分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)又將融資租賃的出租人中的制造商或經(jīng)銷商出租人單獨(dú)劃為一類，在這點(diǎn)上與我國(guó)是有所不同的。
當(dāng)然，有人認(rèn)為，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》主要是針對(duì)非銀行金融機(jī)構(gòu)從事融資租賃而制定的，而對(duì)非銀行金融機(jī)構(gòu)之外的企業(yè)從事類似融資租賃業(yè)務(wù)并沒有做出相應(yīng)規(guī)定。但筆者以為《租賃》準(zhǔn)則從使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和租金獲取兩方面界定何為租賃，并沒有強(qiáng)調(diào)必須是非銀行金融機(jī)構(gòu)從事的租賃。因此，銷售型租賃符合《租賃》準(zhǔn)則中融資租賃的定義。但我國(guó)新修訂的租賃準(zhǔn)則并未規(guī)定對(duì)銷售型租賃如何處理。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若對(duì)出租人而言為直接融資租賃，由于直接融資租賃不產(chǎn)生銷售毛利，因此，原則上最低租賃收款額與未擔(dān)保余值兩者的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。若對(duì)出租人而言為銷售型租賃，出租人將獲得兩種收入：銷售毛利或損失及未實(shí)現(xiàn)融資收益。
2004年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：制造商或經(jīng)銷商常常向顧客提供購(gòu)買或者租賃一項(xiàng)資產(chǎn)的選擇權(quán)。制造商或經(jīng)銷商出租人出租的融資租賃資產(chǎn)，會(huì)產(chǎn)生兩種收益：（1）與以正常售價(jià)（已扣除所有適用的數(shù)量折扣或商業(yè)折扣）立即銷售用于出租的資產(chǎn)所形成的利潤(rùn)或虧損金額相當(dāng)?shù)睦麧?rùn)或損失；（2）租賃期間的融資收益。可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖并未將融資租賃分為直接融資租賃和銷售型租賃，但卻將融資租賃的出租人中的制造商或經(jīng)銷商出租人單獨(dú)劃為一類，對(duì)這類出租人的會(huì)計(jì)處理與美國(guó)的銷售型租賃的會(huì)計(jì)處理幾乎是一樣的。對(duì)于不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，其規(guī)定與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于直接融資租賃的會(huì)計(jì)處理的相似的。
2.初始直接費(fèi)用的處理
美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于直接融資租賃，出租人應(yīng)將初始直接費(fèi)用計(jì)入租賃的凈投資。對(duì)于銷售型租賃，出租人應(yīng)將初始直接費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即在銷售利潤(rùn)確認(rèn)的年度內(nèi)作為費(fèi)用。
2004年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定義初始直接費(fèi)用時(shí)明確指出不包括制造商或經(jīng)銷商出租人發(fā)生的此類成本，并規(guī)定：對(duì)于不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，初始直接費(fèi)用包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。而制造商或經(jīng)銷商出租人發(fā)生的與協(xié)商和安排融資租賃相關(guān)的成本（也即初始直接費(fèi)用），在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，因?yàn)樗鼈冎饕c制造商或經(jīng)銷商賺取的銷售利潤(rùn)有關(guān)。由此可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與美國(guó)的規(guī)定是類似的。
對(duì)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，我國(guó)新修訂的租賃準(zhǔn)則不區(qū)分是否為制造商或經(jīng)銷商出租人，也不區(qū)分直接融資租賃和銷售型租賃，均列入應(yīng)收融資租賃款。筆者以為此處不盡合理。因?yàn)閷?duì)于制造商或經(jīng)銷商出租人而言，由于他在出租時(shí)要賺取一定的銷售毛利，因此，發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入賺取利潤(rùn)的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行配比，而不應(yīng)當(dāng)資本化。只有對(duì)不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人的融資租賃，該初始直接費(fèi)用才調(diào)整增加租賃的凈投資額。
三、建議
綜上，筆者以為，我國(guó)新修訂的租賃準(zhǔn)則在重大方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致，這勢(shì)必會(huì)極大的提高我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但就租賃的分類而言，我國(guó)的租賃準(zhǔn)則未將制造商或經(jīng)銷商出租人單獨(dú)劃為一類，也未將融資租賃細(xì)分為直接融資租賃和銷售型租賃。也就是說，我國(guó)的租賃準(zhǔn)則僅僅考慮了不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，未考慮到制造商或經(jīng)銷商出租人的會(huì)計(jì)處理問題，有欠全面。如對(duì)于制造商或經(jīng)銷商出租人所產(chǎn)生的制造商或經(jīng)銷商損益未做出規(guī)定，那么具體到實(shí)務(wù)當(dāng)中，難免會(huì)出現(xiàn)有的企業(yè)將其計(jì)入銷售毛利，而有的企業(yè)采用類似與非貨幣性交易的處理，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的情形，為避免增加企業(yè)的隨意性行為，因此，建議在租賃準(zhǔn)則中應(yīng)區(qū)分制造商或經(jīng)銷商出租人與不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人，明確規(guī)定對(duì)于制造商或經(jīng)銷商損益的會(huì)計(jì)處理。
此外，對(duì)于融資租賃中出租人初始直接費(fèi)用的處理，筆者以為不應(yīng)“一刀切”全部計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，也應(yīng)區(qū)分制造商或經(jīng)銷商出租人與不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人進(jìn)行處理。對(duì)于不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人的融資租賃，初始直接費(fèi)用調(diào)整增加租賃的凈投資額；對(duì)于制造商或經(jīng)銷商出租人，發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益
