摘要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定，對(duì)原準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目。比較而言，新準(zhǔn)則能夠在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的同時(shí)，更合理地反映企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的支出。
關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；探討
一、研發(fā)費(fèi)用的涵義與會(huì)計(jì)處理
(一)研發(fā)費(fèi)用的涵義
我國財(cái)政部2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的概念作出了規(guī)定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出。應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。即“研究與開發(fā)費(fèi)用”分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)作出了定義：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有機(jī)化調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究結(jié)果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。由此看來，研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項(xiàng)資產(chǎn)，既包括無形資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)。研究與開發(fā)工作是一個(gè)事項(xiàng)的兩個(gè)方面，研究工作是開發(fā)工作的基礎(chǔ)。前期通過調(diào)查研究獲得有價(jià)值的信息，后期利用前期的信息形成一定的成果，為企業(yè)帶來長期的效益。
(二)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
當(dāng)企業(yè)在開發(fā)階段發(fā)生的支出同時(shí)滿足準(zhǔn)則中所規(guī)定的允許開發(fā)費(fèi)用資本化的五個(gè)條件時(shí)，所發(fā)生的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，禁止轉(zhuǎn)回開發(fā)此項(xiàng)目時(shí)所確認(rèn)的費(fèi)用。舉例來說研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。
例1某公司2007年1月成立項(xiàng)目組研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)．研發(fā)過程中發(fā)生如下費(fèi)用：1月發(fā)生調(diào)查研究等費(fèi)用150萬元。5月底公司能夠證明新技術(shù)的成功具有一定可行性，6月－11月發(fā)生技術(shù)開發(fā)所需材料、人工工資及福利費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等共計(jì)300萬元，11月底，技術(shù)開發(fā)完成。預(yù)計(jì)可收回金額450萬元。2007年1月的會(huì)計(jì)處理為：
二、新舊準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的差異分析
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新準(zhǔn)則體系。包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則。2007年1月1日。新準(zhǔn)則體系已經(jīng)率先在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。
(一)新舊準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的不同規(guī)定
我國于2001年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》。按照規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，只按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的成本。而對(duì)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等。直接計(jì)入當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則和制度的規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性原則，考慮了研發(fā)活動(dòng)的結(jié)果與無形資產(chǎn)為企業(yè)未來帶來收益的不確定性。但如果研發(fā)費(fèi)用金額較大。尤其在高科技企業(yè)中，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。就會(huì)使無形資產(chǎn)的核算成本與實(shí)際付出的價(jià)值不成比例，也就不能客觀、全面地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)、收益狀況，影響投資者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ呐袛唷?
新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)的規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的活動(dòng)劃分為兩個(gè)階段——研究階段與開發(fā)階段．對(duì)兩個(gè)項(xiàng)目的活動(dòng)內(nèi)容作出了定義。規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出。應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的。才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1．完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2．具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3．無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的。應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4．有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持。以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5．歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
(二)新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定的考慮
從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景來看，首先是出于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的考慮，但是，從對(duì)原準(zhǔn)則的企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用來看，新準(zhǔn)則的出臺(tái)是順應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要的。能夠更客觀地計(jì)量企業(yè)研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。
新準(zhǔn)則的規(guī)定是出于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的考慮。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的定義來看，新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是出于更客觀、謹(jǐn)慎的反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的考慮。根據(jù)研究與開發(fā)活動(dòng)的定義，研究階段的工作對(duì)于企業(yè)是否能最終取得無形資產(chǎn)具有較大的不確定性。無論企業(yè)是否決定繼續(xù)開發(fā)工作。研究階段的調(diào)查研究都是不可避免的。假設(shè)企業(yè)在調(diào)查研究但并不進(jìn)行開發(fā)活動(dòng)。則研究階段的費(fèi)用只能計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段才是決定企業(yè)無形資產(chǎn)能否形成的重要階段?？梢婇_發(fā)階段的工作比研究階段的工作更有可能為企業(yè)未來帶來相應(yīng)的收益。開發(fā)階段費(fèi)用形成無形資產(chǎn)價(jià)值更為合理，能夠在企業(yè)未來階段為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。由此看來，新準(zhǔn)則的規(guī)定充分考慮了研究階段和開發(fā)階段的工作內(nèi)容和價(jià)值，根據(jù)兩個(gè)階段為企業(yè)帶來未來收益的可能性，能夠更謹(jǐn)慎、客觀地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，更合理地核算不同階段的費(fèi)用支出與無形資產(chǎn)的價(jià)值。
(三)新準(zhǔn)則中的規(guī)定對(duì)企業(yè)的影響
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都將發(fā)生改變，將會(huì)提升企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值、增加企業(yè)當(dāng)期損益，同時(shí)會(huì)增加投資者對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的認(rèn)同。
第一、總體上提高企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，增加當(dāng)期損益。根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)取得的無形資產(chǎn)，只有注冊(cè)費(fèi)和聘請(qǐng)律師費(fèi)等能夠作為無形資產(chǎn)的成本核算．所有的研發(fā)過程中的費(fèi)用包括材料費(fèi)用、研發(fā)人員的工資等，都計(jì)入當(dāng)期損益，也就是自行開發(fā)取得無形資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用中，只有一小部分會(huì)形成無形資產(chǎn)的成本，這樣。當(dāng)期的利潤和資產(chǎn)價(jià)值都會(huì)減少。而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，將研究與開發(fā)分成兩個(gè)階段，前一階段活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。后一階段費(fèi)用在滿足一定條件的情況下可以資本化。由此看來，新準(zhǔn)則體系下的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法將增加企業(yè)當(dāng)期損益，提升企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段費(fèi)用資本化的五個(gè)前提條件的規(guī)定，不會(huì)使企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的工具。因此，新準(zhǔn)則的規(guī)定能夠提升企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益，也能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的總體價(jià)值。
第二、增加股東對(duì)企業(yè)研發(fā)計(jì)劃的認(rèn)同。由于研發(fā)活動(dòng)中屬于形成無形資產(chǎn)前一階段的費(fèi)用可以按照新準(zhǔn)則的規(guī)定資本化，因此對(duì)于股份有限公司來說。股東們會(huì)認(rèn)為企業(yè)未來的研發(fā)計(jì)劃如果成功，將會(huì)有較大部分的費(fèi)用形成企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。不僅從財(cái)務(wù)報(bào)表上來看企業(yè)資產(chǎn)有所增加。企業(yè)的形象得到提升，企業(yè)股票會(huì)增值，而且還不會(huì)影響當(dāng)期利潤及股權(quán)分紅。同時(shí)也對(duì)企業(yè)的董事和經(jīng)理層提出了更高的要求。即未來年度企業(yè)只有產(chǎn)生更高的收入，無形資產(chǎn)產(chǎn)生相應(yīng)的效益，才能在覆蓋無形資產(chǎn)的攤銷后，有不低于往年的利潤。因此，股東們會(huì)認(rèn)為研發(fā)計(jì)劃是有利于企業(yè)發(fā)展的，而不是董事或經(jīng)理層只為自身利益考慮的“花費(fèi)計(jì)劃”。
三、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的相關(guān)探討
(一)研發(fā)費(fèi)用的金額影響研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理中，如果發(fā)生的金額較小，可以直接計(jì)入管理費(fèi)用。也是會(huì)計(jì)原則中重要性原則的體現(xiàn)。但從研發(fā)費(fèi)用的性質(zhì)來看，只要企業(yè)組織研發(fā)活動(dòng)的主要目的是形成為企業(yè)未來創(chuàng)造效益的資產(chǎn)，那就會(huì)是一筆很大的支出，會(huì)影響企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿?。此時(shí)就必須考慮是費(fèi)用化還是資本化能夠更合理地反映該筆費(fèi)用支出的意義。由此看來，研發(fā)費(fèi)用的金額會(huì)影響研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。如果研發(fā)費(fèi)用金額較大。在企業(yè)費(fèi)用支出中占較大的比例，如果企業(yè)還按會(huì)計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用．就會(huì)虛增當(dāng)期的支出，降低當(dāng)期利潤，特別對(duì)于上市的高科技公司來說資產(chǎn)負(fù)債表中無法恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值，也就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真，嚴(yán)重影響公司股票的估值及未來發(fā)展。
(二)不同研發(fā)階段費(fèi)用處理方式的不同
目前各國對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定基本上都遵循了謹(jǐn)慎性原則，我國新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也參考了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格規(guī)定，將無形資產(chǎn)開發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行有條件的資本化，研究階段的支出一概費(fèi)用化。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定：為評(píng)價(jià)自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段。準(zhǔn)則還指出，研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，開發(fā)階段則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。因此，研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，而對(duì)某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。
從前文的分析來看，與原準(zhǔn)則相比而言。新準(zhǔn)則能夠更客觀、謹(jǐn)慎地反映資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益情況。雖然新準(zhǔn)則為體現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同，也將研發(fā)階段分為兩個(gè)階段。并對(duì)資本化的條件作出了具體的規(guī)定。但是筆者認(rèn)為，一方面，對(duì)于研發(fā)階段發(fā)生費(fèi)用支出的核算是否一概要計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，值得考慮。從企業(yè)開辦初期的籌辦費(fèi)來看，一般計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，在未來的幾年內(nèi)攤銷。而對(duì)于專門為形成無形資產(chǎn)而發(fā)生的研究費(fèi)用來說，如果最終形成無形資產(chǎn)，也是與前階段的工作息息相關(guān)的，也就是說，若沒有研究期段的調(diào)查研究。僅有開發(fā)階段的努力是不可能形成無形資產(chǎn)的。因此。為了準(zhǔn)確體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價(jià)值．在形成無形資產(chǎn)后，研究階段的費(fèi)用也有理由資本化。另一方面，對(duì)于有些項(xiàng)目而言，研究工作遠(yuǎn)比開發(fā)工作困難、復(fù)雜、重要得多，對(duì)于企業(yè)最終能否形成無形資產(chǎn)可能起著至關(guān)重要的作用。這種情況下，如果按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，就更不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表難以表現(xiàn)企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿?，并?huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生很大的影響，進(jìn)而影響企業(yè)在投資者心目中的地位和形象。甚至決定了企業(yè)未來的生死存亡。
因此，筆者認(rèn)為．雖然原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則在研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定都無一不體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但對(duì)于研究階段的費(fèi)用一概計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用可能會(huì)出現(xiàn)過于謹(jǐn)慎的現(xiàn)象。不利于企業(yè)的發(fā)展。
