【摘 要】 本文以企業(yè)會計準則為依據，結合具體實例，就企業(yè)不同資產發(fā)生減值損失的確認、計量、記錄等會計核算進行了詳細的探討。
【關鍵詞】 資產減值；確認；會計核算
資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)不同類別資產的減值，其會計核算差異較大。資產減值的會計核算，有的要按照資產減值會計準則的規(guī)定進行，有的則是用其他相關會計準則規(guī)范；有的通過設置“資產減值準備”賬戶核算，有的則是直接減少相關資產的賬面余額；資產減值如果設置“資產減值準備”賬戶核算，以后資產價值回升，有的要轉回提取的減值準備，有的則不得轉回；資產減值如果直接減少相關資產的賬面余額核算，以后資產的價值回升，有的要將原確認的減值損失轉回，有的則不得轉回。
一、《企業(yè)會計準則—資產減值》規(guī)范的資產減值
按《企業(yè)會計準則—資產減值》的規(guī)定，長期股權投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、固定資產、無形資產等發(fā)生的資產減值，應根據該準則的要求進行會計處理。
企業(yè)應當在資產負債表日，判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，并計提減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務，同時符合資產終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產減值準備予以轉銷。
A公司2006年末一項長期股權投資賬面余額3000萬元，對其進行減值測試，計算的可收回金額為2600萬元。2006年末，該投資可收回金額低于賬面價值400萬元，應確認為資產減值損失，并計提相應的減值準備。2007年末，該投資的賬面余額為3200萬元，可收回金額為2900萬元。雖然2007年末該投資的價值回升100萬元，但不得轉回已確認的資產減值損失。2008年處置該投資，處置時應將提取的減值準備400萬元轉入投資收益。
?。?）2006年末會計處理：
借：資產減值損失 400
貸：長期股權投資減值準備 400
?。?）2008年處置：
借：長期股權投資減值準備 400
貸：投資收益 400
假定A公司2006年、2008年分別實現(xiàn)利潤5 000萬元和 4 000萬元，無其他納稅調整項目，則2006年、2008年納稅所得應分別調整為5 400萬元和3 600萬元。
二、用其他相關會計準則規(guī)范的資產減值
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存貨發(fā)生的減值損失，應按照《企業(yè)會計準則—存貨》的規(guī)定進行核算。資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。因銷售、債務重組、非貨幣性交易等減少存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備。
A公司2006年末存貨成本為300萬元，可變現(xiàn)凈值270萬元；2007年末成本為400萬元，可變現(xiàn)凈值380萬元；2008年按銷售存貨的比例計算，應結轉存貨跌價準備9萬元。2006、2007、2008年末會計處理分別為：
?。?）借：資產減值損失 30
貸：存貨跌價準備 30
（2）借：存貨跌價準備 10
貸：資產減值損失10
（3）借：存貨跌價準備 9
貸：主營業(yè)務成本 9
?。ǘ┙ㄔ旌贤纬傻馁Y產
建造合同形成的資產發(fā)生減值損失，應按照《企業(yè)會計準則—建造合同》的規(guī)定進行核算。如果合同預計總成本大于合同預計總收入，應將預計損失總額扣除已在合同毛利中確認的金額后的預計損失，計提存貨跌價準備，并計入當期損益。建造合同完工時，結轉已計提的存貨跌價準備。
A公司2007年末，建造合同預計總成本為800萬元，合同預計總收入750萬元，工程已完工60%，工程2008年完工。2007年末應確認合同預計損失20萬元（50×40%）。2007年末、2008年工程完工會計處理分別為：
1.借：資產減值損失 20
貸：存貨跌價準備 20
2.借：存貨跌價準備 20
貸：主營業(yè)務成本 20
?。ㄈ┎捎霉蕛r值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，應按照《企業(yè)會計準則——投資性房地產》準則的規(guī)定進行核算。企業(yè)應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，如果公允價值小于原賬面價值，其差額計入當期損益。以后投資性房地產的價值回升，公允價值大于賬面價值，其差額也同樣計入當期損益。
A公司2007、2008年末，用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產（寫字樓）賬面價值均是5 000萬元，公允價值分別是4 800萬元、5 400萬元。2007、2008年末會計處理分別為：
1.借：公允價值變動損益 200
貸：投資性房地產—寫字樓（公允價值變動） 200
2.借：投資性房地產—寫字樓（公允價值變動） 600
貸：公允價值變動損益 600
?。ㄋ模┙鹑谫Y產
金融資產的減值損失，應按照《企業(yè)會計準則—金融工具確認與計量》的規(guī)定進行核算。企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（包括持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
1.持有至到期投資、貸款和應收款項
持有至到期投資、貸款和應收款項發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。對持有至到期投資、貸款和應收款項確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本（即轉回的減值準備不得超過計提的減值準備）。持有至到期投資、應收款項等出售時，還應同時結轉提取的減值準備。
A公司2007年初購入債券，該債券每年末付息、到期一次還本。債券面值1000萬元，購入價款1050萬元，6年期，票面利率6%，債券實際利率5%。2007年末，應收利息60萬元，應確認利息收入52.5（1050×5%）萬元，賬面價值1042.5（1050+52.5-60）萬元，該債券預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1032.5萬元，應確認資產減值損失10萬元，2007年末該債券攤余成本為1032.5（1042.5-10）萬元。2008年末，應收利息60萬元，應確認利息收入51.625萬元（1032.5×5%），2008年末轉回減值損失前該債券攤余成本為1024.125（1032.5+51.625-60）萬元，該債券預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1028.125萬元，2008年末應轉回減值損失4萬元。2007、2008年末會計處理分別為：
1）借：資產減值損失 10
貸：持有至到期投資減值準備 10
?。?）借：持有至到期投資減值準備 4
貸：資產減值損失 4
2.可供出售金融資產
如果可供出售金融資產的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發(fā)生減值，應當確認減值損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產發(fā)生減值，確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。
A公司2006年10月購入股票200萬股，每股價格8.77元，另支付交易費用6萬元，A公司將股票分類為可供出售金融資產。2006年末，該股票市價為每股8.5元，A公司預計股票價格的下跌是暫時性的。2006年末則不能認定為股票發(fā)生減值，應當確認為股票公允價值發(fā)生變動。2007年發(fā)行股票公司發(fā)生嚴重財務危機，2007年末股票價格下跌為每股5元，A公司預計股票價格的下跌是非暫時性的。2007年末，則應當認定為股票發(fā)生減值，確認減值損失。2007年末確認減值損失時，要將2006年末因公允價值下跌直接計入資本公積的損失60萬元轉出，即2007年末應確認的資產減值損失為760（700+60）萬元。2008年發(fā)行股票公司財務狀況好轉，2008年末股票價格上升到每股7元，2008年末不能將股票價格的回升400萬元（200×2）通過損益轉回，而應直接計入所有者權益（資本公積）。2006、2007、2008年末會計處理分別為：
?。?）借：資本公積—其他資本公積 60
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 60
?。?）借：資產減值損失 760
貸：資本公積——其他資本公積 60
可供出售金融資產——公允價值變動 700
?。?）借：可供出售金融資產——公允價值變動 400
貸：資本公積——其他資本公積 400
?。ㄎ澹┻f延所得稅資產
資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，同時計入所得稅費用（原確認遞延所得稅資產的同時作為了所得稅收益）或沖減資本公積（原確認遞延所得稅資產的同時增加了資本公積）。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，如果根據新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。按照稅法規(guī)定，資產負債表日對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。
A公司2007年發(fā)生廣告費800萬元，會計上全部列入當期損益。2007年所得稅率33%，2008年起為25%。假定稅法規(guī)定，2007年廣告費按銷售收入的8%稅前扣除，2008年起按銷售收入的15%稅前扣除，超過稅法規(guī)定的廣告費可向以后年度結轉，在以后年度稅前扣除。2007年末公司預計以后年度有足夠的應納稅所得額。2007年銷售收入為4 000萬元，產生的可抵扣暫時性差異480（800－4 000×8%）萬元，在2007年末應確認遞延所得稅資產120（480×25%）萬元，同時確認所得稅收益。2008年末預計未來期間很可能取得的應納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時性差異的金額為300萬元，則應調減遞延所得稅資產的賬面價值75萬元。2009年末預計未來期間取得的應納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時性差異的金額只有80萬元，則應恢復遞延所得稅資產的賬面價值55（220×25%）萬元。2007、2008、2009年末會計處理分別為：
1.借：遞延所得稅資產 120
貸：所得稅費用 120
2.借：所得稅費用 75
貸：遞延所得稅資產 75
3.借：遞延所得稅資產 55
貸：所得稅費用 55
【參考文獻】
[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社.2007.
[2] 財政部.企業(yè)會計準則—應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社.2006.
