河北財會2001.9
欺詐性財務(wù)會計虛假的成因及其治理對策
蔡壁洪
一、成因
產(chǎn)生欺詐性財務(wù)會計虛假的主要原因歸納起來有如下的主、客觀兩類成因：
（一）主觀成因
1．個人政治利益。某些行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不顧實際，限期要求所屬企業(yè)消化虧損、扭虧為盈。企業(yè)按照行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)旨意，以下達的“盈利份額”制造“盈利”，實現(xiàn)“扭虧為盈”。為造“盈利”，行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)或明或暗地指示、默認企業(yè)進行欺詐性財務(wù)會計虛假：造“盈利”假賬。造假賬能為行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和企業(yè)經(jīng)理層騙取非凡“政績”和“榮譽”，正是“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的寫照。
2．個人物質(zhì)利益。企業(yè)經(jīng)理層造假賬造出非凡“業(yè)績”，上級領(lǐng)導(dǎo)喜歡，加冠進爵。它大財大：優(yōu)越的特權(quán)、優(yōu)厚的獎金和福利、寬敞的住房和辦公環(huán)境等。官大可以吹大牛，造假賬膽子更大，手段更隱蔽，“政績”更顯赫，侵吞國有資產(chǎn)的腐敗更嚴重。欺詐性虛假還能騙取銀行、社會的信任和其他的商業(yè)信用，包裝企業(yè)上市，欺騙投資者和其他報表使用者，侵吞國家資產(chǎn)和中小股東的權(quán)益。在多數(shù)的非國有企業(yè)中，欺詐性財務(wù)會計虛假如不列或少列收入、多列費用、多轉(zhuǎn)成本，大造“虧損”假賬以實現(xiàn)偷逃國家稅收的目的。欺詐性虛假還是個別財務(wù)會計人員中飽私囊、損公肥私、貪污腐敗的手段。
（二）客觀成因
1．國有資產(chǎn)管理體制缺陷。
（1）產(chǎn)權(quán)主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體包括中央、地方政府、企業(yè)和個人，它們有著不同的行為目標和經(jīng)濟特征，存在著不同的利益驅(qū)動并產(chǎn)生各種利益沖突。國有資產(chǎn)管理當局從國家利益出發(fā)，其目標取向為最大限度地增值國有資產(chǎn)；地方政府出于地方財政利益，實行地方保護主義限制公平競爭；企業(yè)以自身的集團利益最大化為目標，這種利益沖突必然造成欺詐性財務(wù)會計虛假。
（2）國有資產(chǎn)的股東缺位。國有資產(chǎn)為全國人民所有，由國家代表全國人民行使所有權(quán)，具體由國有資產(chǎn)管理當局行使權(quán)力，導(dǎo)致國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)虛位，股東缺位。國有資產(chǎn)管理部門作為國有資產(chǎn)股東（所有者）的代理人，其目標與股東不完全一致，他們所關(guān)注的是報表數(shù)據(jù)對自身“政績”和“仕途”的影響，而非股東所關(guān)注的投資保值和增值，出現(xiàn)“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的怪現(xiàn)象；當國有資產(chǎn)被其經(jīng)營者侵吞時，本應(yīng)通過股東行使權(quán)力加以制止，而現(xiàn)實中的一些官員不但不采取有效的措施加以治理，甚至乘機進行特權(quán)“尋租”活動。
2．法人治理結(jié)構(gòu)不健全。
（1）股東大會形同虛設(shè)。國有資產(chǎn)各種營運公司，實質(zhì)上是行政機關(guān)的附屬。國有資產(chǎn)股東缺位，股東大會形同虛設(shè)，削弱了所有者對董事會和執(zhí)行機構(gòu)的制約。同時，由于國有股一股獨大和家族式一股獨大，大股東的絕對控股和相對控股，侵犯了其他中小股東的合法利益，違背了現(xiàn)代公司產(chǎn)權(quán)多元化和股權(quán)分散化的要求，無法形成有效的公司治理結(jié)構(gòu)。
（2）董事會難以發(fā)揮作用。國有企業(yè)的董事長及董事是由政府主管部門委派和任命的，一般情況下，董事長兼任企業(yè)的最高經(jīng)營決策者（總經(jīng)理），使董事長與經(jīng)理之間的制衡機制成為空談；董事會的其他成員多數(shù)也是企業(yè)的內(nèi)部管理人員，在這種“內(nèi)部人控制”下的董事會無法發(fā)揮其對執(zhí)行機構(gòu)的監(jiān)督和控制作用。
（3）經(jīng)理層獨攬經(jīng)營決策大權(quán)。企業(yè)最高經(jīng)營決策者（總經(jīng)理）由政府主管部門委派和任命，這種“官員企業(yè)家”有的是“權(quán)”和“利”，而最關(guān)鍵的“責”則沒有，虧空了企業(yè)其“官位”也安穩(wěn)如常。同時，獨攬經(jīng)營管理決策權(quán)，主宰著企業(yè)員工的“生殺”大權(quán)，在缺乏內(nèi)部監(jiān)控和制約機制、所有者和債權(quán)人等外部約束力不足的條件下，企業(yè)的最高經(jīng)營決策者以權(quán)謀私，財務(wù)會計信息系統(tǒng)輕易地成為其直接操縱并為其個人服務(wù)的有效工具。
（4）監(jiān)事會監(jiān)督乏力。公司的監(jiān)事會徒有虛名，無權(quán)監(jiān)督，缺乏獨立進行內(nèi)部審計的能力和相關(guān)的專業(yè)技術(shù)人員而不敢監(jiān)督也不會監(jiān)督。監(jiān)督機制形同虛設(shè)，監(jiān)督乏力。
3．監(jiān)督機制失靈。
（1）社會審計監(jiān)督不力。由于會計師事務(wù)所是“自主經(jīng)營、自負盈虧”單位，企業(yè)在接受其審計服務(wù)時需自行支付費用，形成了被審計者與審計者之間的雇傭與被雇傭的關(guān)系。社會審計關(guān)系中公司股東、公司經(jīng)營管理層和會計師事務(wù)所三者之間的委派代理關(guān)系實質(zhì)上被簡化為公司經(jīng)營管理層和會計師事務(wù)所兩者間的雇傭與被雇傭的關(guān)系，導(dǎo)致了公司與事務(wù)所之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，甚至使社會審計喪失了其“獨立性”特征，與被審計單位共謀作弊，出具“假審計報告”、“假出資報告”等。
（2）內(nèi)部審計流于形式。由于經(jīng)理層獨攬經(jīng)營決策大權(quán)，主宰著企業(yè)員工的“生殺”大權(quán)，內(nèi)審人員“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”。許多企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)與財務(wù)機構(gòu)兩塊牌子，一套人馬，完全按照企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的意圖行事，非但不能揭露本企業(yè)的財務(wù)會計造假，有時還得共謀造假。
二、對策
（一）針對上述欺詐性財務(wù)會計虛假的主觀成因，有效的治理對策主要有下列四個方面：
1．強化法律意識，提高執(zhí)法力度。強化法律意識，一方面要加大新修訂《會計法》的宣傳力度，改變部分領(lǐng)導(dǎo)認為學(xué)習(xí)《會計法》是會計人員的事，與其他人無關(guān)的錯誤思想。切實做好《會計法》執(zhí)行情況的檢查工作，提高單位負責人和廣大會計人員遵守《會計法》。依法開展會計工作的自覺性。另一方面，以新修訂的《會計法》及其他財經(jīng)法規(guī)為法律依據(jù)，加大執(zhí)法力度，做到有法可依、執(zhí)法必嚴、違法必究，重點對那些利用職權(quán)違法造假會計數(shù)據(jù)，特別是利用虛假會計信息騙取政治地位、榮譽和經(jīng)濟利益的責任人（包括單位的法人代表），要加大處罰力度，改變以往處罰的“重單位、輕個人”為“輕單位、重個人”，改變以往“處以單位罰款”代替“責任人的罰款和刑罰”或以“罰款”代替“刑罰”的慣例。同時要加大輿論監(jiān)督，對違法的企業(yè)和責任人員公開曝光，提高造假的風險和成本，降低經(jīng)營者的預(yù)期風險收益，使造假者得不償失。嚴格執(zhí)法，糾正執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象，加強行政執(zhí)法與刑事執(zhí)法的銜接。加強執(zhí)法隊伍建設(shè)，提高執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平，扭轉(zhuǎn)各自為政的格局，提高執(zhí)法工作效率，從嚴懲治并清除執(zhí)法隊伍中的腐敗分子。
2．改革企業(yè)的薪酬制度，建立有效的激勵機制。改革企業(yè)的薪酬制度，按職權(quán)體系、責任體系、利益體系相結(jié)合的原則進行整體策劃和設(shè)計更合理的薪酬體制，取消復(fù)雜勞動和簡單勞動的報酬倒掛現(xiàn)象，建立按勞分配、投資分配、按知分配和年功分配相結(jié)合的分配體制，拉大距離形成競爭機制，調(diào)動廣大經(jīng)營者的積極性，防止“該拿的沒得到，而拿了不該拿的”現(xiàn)象重演，建立有效業(yè)績評價考核體系和激勵機制。
3．引入市場機制，建立和完善職業(yè)經(jīng)理人市場。
（l）引入市場機制。建立職業(yè)經(jīng)理人市場，迫使經(jīng)理人員放眼于企業(yè)的長遠發(fā)展，扼制欺詐性財務(wù)會計虛假行為的發(fā)生。有了經(jīng)理人市場，所有者（股東）可以及時罷免不稱職的經(jīng)理人員，招聘合適的經(jīng)理取代不稱職的在職經(jīng)理，使在職的經(jīng)理人員產(chǎn)生一定的危機感，從而增強經(jīng)理人員的市場競爭壓力和會計造假的職業(yè)風險意識。
（2）健全完善經(jīng)理人市場。經(jīng)過市場競爭的洗禮，優(yōu)良的能力、品德和業(yè)績等聲譽信息有利于經(jīng)理人的長期發(fā)展和職業(yè)企業(yè)家的形成，而靠假賬粉飾經(jīng)營業(yè)績等劣跡斑斑的聲譽則很可能使經(jīng)理人被逐出市場，甚至毀掉其一生的事業(yè)，“官員企業(yè)家”也不例外。
4．強化會計人員的職業(yè)道德觀念。假賬出自會計人員的手，加強思想道德教育，強化會計人員的職業(yè)道德觀念是徹底治理欺詐性財務(wù)會計虛假的根本。強化會計人員的職業(yè)道德觀念要把好會計人員從業(yè)資格關(guān)和技術(shù)職稱資格關(guān)，將會計職業(yè)道德教育納入相關(guān)資格考試內(nèi)容或考試科目。
（二）針對上述欺詐性財務(wù)會計虛假的客觀成因，有效的治理對策主要有以下四個方面：
1．改革國有資產(chǎn)管理體系。改革國有資產(chǎn)管理體系，建立所有權(quán)、決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)的三級制衡體制：在人大中設(shè)立一個專門工作委員會，代表國有資產(chǎn)所有者制定國有資產(chǎn)營運的法律法規(guī)、營運目標、考核指標體系及考核辦法，實施監(jiān)督管理國有資產(chǎn)管理部門；政資分開，國有資產(chǎn)管理部門制定有關(guān)營運的方針、政策、法規(guī)，負責國有資產(chǎn)的保值和增值，公開招標選擇國有資產(chǎn)的經(jīng)營者；政企分開，國有資產(chǎn)的經(jīng)營者：國有資產(chǎn)營運企業(yè)或公司（包括控股公司），實施資產(chǎn)保值增值經(jīng)營，若經(jīng)營管理不善，同樣依法破產(chǎn)，這樣進入公司股東會。董事會的國有資產(chǎn)代表，才能切實發(fā)揮所有者對公司的制約和監(jiān)督作用。
2．改進法人治理結(jié)構(gòu)。
（l）引入獨立董事制度，規(guī)范董事會的運作。建立提名制度，由公司董事會、監(jiān)事會、單獨或合并提名公司已發(fā)股份5％以上的股東（控股股東及其控制的董事會成員除外）提出獨立董事候選人，并經(jīng)股東大會選舉決定。獨立董事人數(shù)最少應(yīng)有3名以上至占董事會成員的三分之一或二分之一，且應(yīng)有會計專業(yè)人士。引入獨立董事制度，加強董事會的獨立性和董事會對管理層的監(jiān)督，對控股股東及其派人上市公司的董事、經(jīng)營管理人員與公司關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)督和審查，治理“內(nèi)部人控制”泛濫現(xiàn)象有著重要的現(xiàn)實意義。
（2）引入獨立監(jiān)事制度，切實發(fā)揮監(jiān)事會的作用。聘請公司外部的財務(wù)、法律專家作為獨立監(jiān)事，負責對注冊會計師的獨立性進行年度評審，改變監(jiān)事會人員構(gòu)成，以增強內(nèi)部審計功能，監(jiān)事會人員中要有一定比例的中小股東代表和職工代表，以保護中小股東的權(quán)益和加強民主管理。
（3）設(shè)立薪酬委員會。在董事會下設(shè)立由獨立董事和獨立監(jiān)事組成的薪酬委員會，負責編制長期激勵計劃和年度實施方案，以及長期激勵計劃的日常管理。
3．改革會計人員管理體制。目前推行的會計委派制試點對于經(jīng)營者的造假行為不失為一種有效的監(jiān)督措施。由于委派會計人員處于相對獨立的職能地位，有利于保證會計信息的真實和完整；有利于幫助被委派部門和單位依法理財，規(guī)范和加強預(yù)算資金和國有資產(chǎn)管理；有利于強化內(nèi)部制約和外部監(jiān)督機制，堵塞財務(wù)管理漏洞。但它仍有很大的局限性，為了從源頭上預(yù)防和治理欺詐性財務(wù)會計虛假行為，必須改革當前的會計人員管理體制。
改革會計人員管理體制，可按當前行政區(qū)域設(shè)置相應(yīng)的國務(wù)院直屬會計管理機構(gòu)，實行對會計人員的管理，行使對會計人員的統(tǒng)一管理、調(diào)配、監(jiān)督、任免資格、獎懲的監(jiān)管職能，使對會計人員的管理與用人單位（包括機關(guān)、企事業(yè)單位）及地方政府剝離，用人單位將應(yīng)發(fā)給會計人員的工資津貼統(tǒng)交由會計管理部門統(tǒng)一發(fā)放，實現(xiàn)內(nèi)部管理向外部管理轉(zhuǎn)變。建立會計人員禁入制度，對違法的會計人員進行媒體曝光和案底記錄，注銷其從業(yè)資格證，實行終身禁入制度，并對聘任無證會計人員單位的有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)進行重罰。建立統(tǒng)一、快速的會計核查制度，跟蹤稽查了解企業(yè)經(jīng)營核算的狀況，定期寫出報告。
4．改革審計體制，建立高效的外部監(jiān)督體系。改革現(xiàn)有的審計機關(guān)的隸屬體制，剝離地方政府，由國務(wù)院直屬管理，實施對機關(guān)、事業(yè)單位和國企單位的驗資、資產(chǎn)評估和年度會計報表審計職能，提高審計質(zhì)量和效率。
規(guī)范會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的行為，實行中介機構(gòu)市場準入制度。整頓經(jīng)濟鑒證服務(wù)市場，嚴肅查處中介機構(gòu)出具虛假資信證明、虛假評估、虛假鑒證等不法行為，對嚴重違法違規(guī)的中介機構(gòu)和責任人員實行禁入制度。
加快建設(shè)“金關(guān)”、“金稅”、“金卡”工程等信息網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管系統(tǒng)，實現(xiàn)相關(guān)部門之間的網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)和全國聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)監(jiān)管信息交流和共享，以信息技術(shù)為手段，強化市場監(jiān)督管理。
（作者單位：廣東廣播電視大學(xué)導(dǎo)學(xué)中心）
