【摘要】 隨著經(jīng)濟環(huán)境的變遷和衛(wèi)生改革的深入，現(xiàn)行醫(yī)院財務會計制度本身的局限性逐漸暴露出來。制度上的缺陷，導致醫(yī)院財務會計制度難以適應新形勢下醫(yī)院發(fā)展和管理的需要，必須加以改革。文章從醫(yī)院財務會計制度中存在的問題及影響出發(fā)，提出了完善醫(yī)院財務、會計制度的一些改進意見。
【關鍵詞】 醫(yī)院財務會計制度；缺陷；改進
現(xiàn)行醫(yī)院財務會計制度從1999年1月1日開始實施以來已歷經(jīng)整整20年，其會計要素和成本費用計算方法已嚴重滯后于醫(yī)院經(jīng)濟活動的實際需要。改進醫(yī)院財務會計核算方法，取消那些為對應而設置的科目，對新增經(jīng)濟事項、核算業(yè)務等可借鑒企業(yè)的核算方法，使醫(yī)院的會計核算制度能更加客觀真實地反映醫(yī)院的財務狀況。
一、存在問題及影響
（一）固定資產(chǎn)及固定基金的核算辦法存在較大不足
第一，虛增固定資產(chǎn)資產(chǎn)總量。理論上說，購置固定資產(chǎn)，是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉化為非流動性資產(chǎn)，不引起實物資產(chǎn)的增減變化;固定基金的調整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調整。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中固定基金并不是由其他的基金轉化而來，而是凈資產(chǎn)的一種虛增。這樣就將原本不涉及醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部轉移，只涉及醫(yī)院固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)內(nèi)部轉移的經(jīng)濟運動形式人為地在醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部進行了再次轉移，導致醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值不明，資產(chǎn)負債表中所體現(xiàn)出的凈資產(chǎn)不能充分反映所有者權益，醫(yī)院當期乃至全年的收支結余失實。第二，按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金，虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定，醫(yī)院通過對固定資產(chǎn)提取修購基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對應的資本額同時在凈資產(chǎn)項目中作了兩次重復反映，并且計提修購基金時，只要不處置資產(chǎn)，即使所提修購基金的金額超過了固定資產(chǎn)原值，也會繼續(xù)計提。隨著時間的推移，醫(yī)院的固定資產(chǎn)規(guī)模越來越大，醫(yī)院“專用基金——修購基金”人為地改變醫(yī)院的成本，隨意調節(jié)“收支結余”。第三，不利于固定資產(chǎn)的更新。固定資產(chǎn)計提折舊的目的在于對固定資產(chǎn)使用成本的分配和對其已損耗價值的補償，現(xiàn)在在沒有明確劃分比例的前提下，規(guī)定修購基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕，無形之中會侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。第四，不利于管理者了解資產(chǎn)實際損失情況。在醫(yī)院發(fā)生捐贈、報廢、轉讓、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時，全部通過“專用基金——修購基金”來進行核算。由于專用基金科目是按基金類別設置明細賬，根本不能反映哪項固定資產(chǎn)取得的變價收入、保險賠償?shù)人a(chǎn)生的損益情況，當發(fā)生報廢、毀損、盤虧等情況時，醫(yī)院將無法知曉該資產(chǎn)的實際損失情況， 在資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)從購置到報廢的很長一段時間內(nèi)，對其價值不做調整，而當該資產(chǎn)由于各種原因而退出醫(yī)院時卻按固定資產(chǎn)原值作一次性減少處理，會使醫(yī)院資產(chǎn)減少過快。第五，凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標，然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，不利于考核單位負責人的業(yè)績，也不利于固定資產(chǎn)實有價值的動態(tài)反映，容易導致單位家底不清；同時，支出的虛增，使醫(yī)院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值
首先是固定資產(chǎn)減值，隨著醫(yī)療設備的日新月異，許多醫(yī)療設備在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要未申報核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額與實際資產(chǎn)不符。其次是藥品招標及國家降低藥品價格政策的實行，使競爭加劇，未來市場的價格波動，藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品及其它材料等庫存物資存放在醫(yī)院的減值風險加大。醫(yī)院作為特殊行業(yè)，在物資管理方面不能完全實行“零庫存”，相反，為了急救、維持醫(yī)療、教學和科研等特殊業(yè)務的需要，必須常年儲備一定數(shù)量的周轉物資，包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。當這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價值低于市價時，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度又不允許調整賬面價值，資產(chǎn)負債表上仍然反映成本價值，而非可變現(xiàn)凈值，由此會帶來存貨的減值風險。
?。ㄈ馁~準備的提取
按照醫(yī)院財務制度規(guī)定，年度終了，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備，但醫(yī)院在病人入院時實行預收醫(yī)療款制度，所以應收在院病人醫(yī)藥費并非實際欠費，而“應收醫(yī)療款”賬戶中包含了相當大的“病人欠費”數(shù)。雖然醫(yī)院可以按會計制度計提壞賬準備，但計提的壞賬準備遠低于可能發(fā)生的壞賬，且壞賬準備按國家統(tǒng)一的比例提取，已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上不能沖銷，妨礙了資金的周轉，導致企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴重不足，使醫(yī)院的流動性指標、償債能力指標失真，影響投資者的決策。加之在年末計提壞賬準備，會造成當月的管理費用支出增大，不能反映當月的費用支出。
?。ㄋ模┽t(yī)院成本核算對象單一，管理費用分攤不合理
《醫(yī)院財務制度》規(guī)定，管理費用是不能直接計入醫(yī)療支出或藥品支出的間接費用，按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進行分攤，這種分攤方式存在很大的不合理性。因為醫(yī)院除了開展醫(yī)療服務工作外，還擔當著教學、科研的任務，目前醫(yī)院會計制度簡單將成本核算對象劃分為醫(yī)療支出和藥品支出，不利于準確核算醫(yī)院的醫(yī)療成本。同時管理費用作為醫(yī)院的一項期間費用，內(nèi)容、含義相當廣泛，除了醫(yī)院管理部門的費用外還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門的間接費用。如果簡單按人員比例進行分攤，勢必造成醫(yī)療收支虧損，而藥品收支結余數(shù)較大的現(xiàn)象，影響醫(yī)院財務收支的真實性，使報表使用者無法得知管理費用在支出中所占的比例。當醫(yī)院為謀求發(fā)展，而進行融資產(chǎn)生的利息費用被分攤計入醫(yī)療、藥品支出中時，醫(yī)院籌資費用將無法正常反映。
?。ㄎ澹┽t(yī)院財務報告不能完整反映醫(yī)院財務狀況的變動情況
計提“專用基金——修購基金”反映在醫(yī)院財務報表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)項目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來越高，出現(xiàn)賬面上卻無法反映的現(xiàn)象。
?。┽t(yī)院現(xiàn)行的財務會計制度在抗風險方面欠缺
在當前的醫(yī)療糾紛的處理中，現(xiàn)行醫(yī)院財務會計制度缺乏抗風險的內(nèi)容，只有在經(jīng)濟賠償發(fā)生時列入“其他支出”科目，未涉及抗風險的財務保障問題，未考慮醫(yī)療事故可能導致經(jīng)濟賠償?shù)呢攧诊L險，必然導致財務支出和凈收入違背“會計穩(wěn)健性原則”的會計反映。由于缺乏財務風險保險，一旦發(fā)生嚴重的醫(yī)療事故，導致巨大的經(jīng)濟賠償必然會嚴重影響醫(yī)院工作的正常進行。從而使醫(yī)院財務抗風險能力進一步惡化，同時也不利于反映當期成本支出。
二、建議
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在購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，不再通過“專用基金——修購基金”和“固定基金”凈資產(chǎn)科目核算。增設“累計折舊”會計科目，按資產(chǎn)的性質和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，選擇合理的折舊方法，每月增加計提折舊的會計核算。借記“醫(yī)療支出（藥品支出/管理費用）——公用支出——折舊費”，貸記“累計折舊”。對于固定資產(chǎn)的處置，增設“固定資產(chǎn)清理”，核算各種清理費用。對于固定資產(chǎn)減值，增設“固定資產(chǎn)減值準備”，合理預計各種資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，期末對固定資產(chǎn)進行檢查，尤其是醫(yī)院的大型醫(yī)療設備，當出現(xiàn)可收回價值小于賬面價值時，計提“固定資產(chǎn)減值準備”。增設“財務費用”科目，把原“管理費用”中列支的借款利息支出和 “其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一由“財務費用” 科目核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。增設“醫(yī)療風險基金”科目，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)確定比例按月計提，并專款專用。
（二）壞賬準備的提取
醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費這一環(huán)節(jié)，與“應收醫(yī)療款”相關，提取壞賬準備不能將“在院病人醫(yī)藥費”包含在內(nèi)。但卻應將除病人欠費以外形成的應收款項都計入壞賬準備的計提基數(shù)中。即應以“應收醫(yī)療款”加“應收在院病人醫(yī)藥費”減“預收醫(yī)療款”加“其它應收款”作為壞賬準備提取基數(shù)。對于一些無法收回而又數(shù)額較大的壞賬，在不影響當期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。
?。ㄈ┐尕浀鴥r準備
針對存貨減值風險，可借鑒企業(yè)會計制度，對存貨計提跌價準備，借記“管理費用——計提存貨跌價準備”，貸記“存貨跌價準備——藥品/衛(wèi)生材料/低值易耗品/其它材料”，并在報表附注中披露。
?。ㄋ模└淖儸F(xiàn)在財務報表結構，修訂資產(chǎn)負債表和收支總表列報內(nèi)容
無論從會計報表中資產(chǎn)的真實性還是資產(chǎn)管理的角度，筆者建議在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)下方增設“累計折舊”作為固定資產(chǎn)的備抵科目列示，兩者相減，就是固定資產(chǎn)的凈值。增加醫(yī)院涉及到資產(chǎn)減值損失會計科目組的財務列報實用數(shù)據(jù)，如在累計折舊下方增設“固定資產(chǎn)減值準備”項目，以便真實反映醫(yī)院當前固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值和市價情況，這樣在會計報表中固定資產(chǎn)的增減情況一目了然，有利于如實反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的規(guī)模、新舊程度和實際價值。其次，增加“管理費用明細表”并在收入支出總表內(nèi)增設管理費用和財務費用項目，月末將其直接轉入“收支結余”，不再分攤。最后增設現(xiàn)金流量表，更好地披露醫(yī)院運營資金流向和現(xiàn)金流入流出的情況。增加對或有事項的披露，如對借款費用、減值準備、賬務調整、特殊事宜等進行完全披露，更好地提示醫(yī)院可能面臨的損失，提醒管理者盡早尋找對策，使醫(yī)院的會計報表能夠真實地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結余的情況，真實反映醫(yī)院的負債水平和償債能力，以及當前醫(yī)院資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
（五）按醫(yī)療風險保障的原理，增補建立醫(yī)療風險基金的科目
確定計提醫(yī)療風險基金的計提依據(jù)及計提比率，根據(jù)實際情況在彈性度內(nèi)自行選擇，但應遵守一貫性原則，在一個會計年度內(nèi)不得任意變動；規(guī)定“醫(yī)療風險基金”?？顚Ｓ?；允許醫(yī)院使用“醫(yī)療風險基金”向保險公司購置相應的險種。
著名會計學家邁克爾·查特菲爾德在《會計思想史》中說：會計的發(fā)展是反映性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟發(fā)展密切相關。任何一項制度在其最初實施時，都有其先進性，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變遷，就會顯示出不足。醫(yī)院財務會計制度也是如此。當然對以上所提出的問題和建議，目的是和同仁們一起探討，還有待今后進一步驗證和完善。
【參考文獻】
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