[摘 要] 財務報表保險是解決審計獨立性的低下的一種比較徹底的方法，它阻斷了被審計方與審計方的經(jīng)濟聯(lián)系。本文主要對財務報表保險制度中注冊會計師和保險公司如何保持各自的獨立性進行探討。
2002年紐約大學的Joshua Ronen教授提出了財務報表保險制度。在這種制度下，被審計單位向保險公司投財務報表保險，并支付保險費用。由保險公司聘請注冊會計師對投保公司進行審計。保險公司負責賠償投保公司財務報表的虛假陳述給投資者造成的損失。然而財務報表保險制度是如何約束注冊會計師、被審計方以及保險公司，來保證注冊會計師和保險公司的獨立性？
一、注冊會計師的審計獨立性
在財務報表保險制度下，保險公司是注冊會計師的雇主，決定著注冊會計師的聘用和報酬。注冊會計師的經(jīng)濟利益更依賴于保險公司，而不是被審計單位。那么注冊會計師有沒有可能被被審計方收買，與之合謀呢？
假設注冊會計師正常的審計成本為A，審計收費為B。如果參與審計合謀，審計成本下降到A，取得B的額外收益，合謀行為被發(fā)現(xiàn)的概率為 P。如果被查處將受到經(jīng)濟處罰C和聲譽損失D， B也被沒收，失信于保險公司從而失去今后的審計業(yè)務的損失為E。那么在不同情況下注冊會計師的收益見下圖：
那么，注冊會計師選擇合謀的效用函數(shù)為：
U=(1－P）（B＋B“－A”）＋P（B－C－D－E－A“）
?。紹－A+（1－P）B”－P（C+D+E）
因此，只有當B－A“+（1－P）B”－P（C+D+E）> B－A時，注冊會計師才會選擇合謀。通過移項，得A－A“+（1－P）B”> P（C+D+E）。
財務報表保險制度下，保險公司是注冊會計師的業(yè)務來源，注冊會計師失信于一家保險公司，就會失去一大批投保該保險公司的上市公司審計業(yè)務。其他保險公司為了保證審計質(zhì)量自然也不會選擇他。如果注冊會計師沒有了保險公司這個客戶，就失去了主要的經(jīng)濟收益。單個上市公司不可能出比經(jīng)濟處罰與信譽損失與注冊會計師長遠利益的損失之和更大的成本來收買注冊會計師。同時，保險公司為了自身的利益，肯定會主動加強對注冊會計師的監(jiān)督。因此，如果注冊會計師與上市公司合謀的話，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率P很大。在這種情況下，等式右邊的P（C+D+E）即，經(jīng)濟處罰與信譽損失與注冊會計師長遠利益的損失之和肯定遠遠大于單個上市公司所給的合謀額外利益B與節(jié)約的審計成本A－A之和。注冊會計師沒有足夠的動力與經(jīng)營者合謀，即注冊會計師與經(jīng)營者合謀的可能性很小。
以上是基于保險公司保持獨立的前提下，如果保險公司不獨立的話，由于注冊會計師服務于保險公司，保險公司作為注冊會計師的雇主要求注冊會計師造假，與公司經(jīng)營者作為注冊會計師的雇主要求注冊會計師造假非常相似。這樣一來，當保險公司不獨立時，在經(jīng)濟上依賴保險公司的注冊會計師在很大程度上會屈從于保險公司的不當要求。
這就出現(xiàn)了一個疑問：保險公司究竟能不能保證獨立性呢？
二、保險公司的獨立性
在財務報表保險制度下，保險公司與上市公司管理當局合謀作弊的話，一旦敗露，保險公司將支付經(jīng)濟賠償，而且由于保險公司的作弊行為，使其市場信譽盡失，無論是社會公眾，還是監(jiān)管機構都不再信任該保險公司，這就迫使其原有的客戶會轉(zhuǎn)而尋找新的保險公司來投保，保險公司會因此而失去大量的客戶。監(jiān)管機構也有可能取消它財務報表保險的承保資格。這是其從合謀作弊所得利益不能彌補的。信譽危機還會波及到保險公司的其他業(yè)務，從而使其保險業(yè)因誠信問題受到重大損失，這更是保險公司所不愿發(fā)生的。所以，保險公司是會極力避免這種因小失大的錯誤行為的，出現(xiàn)與上市公司管理當局合謀情況的可能性是極小的。
但是保險公司是否會出于擴大市場份額而放寬對上市公司的承保條件，從而降低了自己的獨立性呢？為了避免過度競爭的現(xiàn)象，確保保險公司不會因為財務報表保險市場的激烈競爭而降低獨立性。筆者認為：
財務報表保險市場應該是一個壟斷競爭市場，監(jiān)管部門應該制定嚴格的保險公司準入制度，由若干家具備資質(zhì)的保險公司來承攬財務報表保險業(yè)務，或者由國家成立幾家專門承攬財務報表保險業(yè)務的保險公司。這樣的市場結構有利于有效競爭的實現(xiàn)，有利于保持保險公司的獨立性，提高審計質(zhì)量。
壟斷競爭市場結構下市場集中度較高，保險業(yè)務主要集中于一定數(shù)量的規(guī)模較大實力較強的保險公司。一方面有利于增強保險公司抵制來自同行業(yè)價格競爭的壓力和被審單位的壓力的能力；同時也可以避免無序競爭的狀況，減少不規(guī)范競爭的出現(xiàn)。壟斷競爭不是完全壟斷，存在著必要的競爭，會提升了競爭的層次和水平，保險公司之間在審計服務質(zhì)量、服務效率和服務深度上進行競爭。而且當保險公司規(guī)模大時，為了某一客戶而喪失獨立性，這樣更有利于保證保險公司的獨立性。
所以在財務報表保險制度下，保險公司是可以保證獨立性的。
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