《現(xiàn)金流量表》是反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金來源、運(yùn)用及其增減變動(dòng)情況的報(bào)表。它表明企業(yè)獲得現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的能力，有助于評(píng)價(jià)企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量及償還債務(wù)、支付投資利潤的能力。與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表相比，現(xiàn)金流量表反映的財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息更真實(shí)、更客觀。自財(cái)政部以財(cái)會(huì)［1998］10號(hào)文件頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》以來，其實(shí)際執(zhí)行過程頗為復(fù)雜，給會(huì)計(jì)人員編表工作帶來了很大困難。
現(xiàn)金流量表的編制可以有不同的方法供選擇?！丁雌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表〉指南》中介紹了工作底稿法和T形帳戶法兩種方法， 其關(guān)鍵程序是依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄。本文試圖從實(shí)用角度對(duì)調(diào)整分錄的編制方法作一探討。
一、調(diào)整分錄的特點(diǎn)
調(diào)整分錄是以利潤表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，從主營業(yè)務(wù)收入開始，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，逐一進(jìn)行分析，將表中項(xiàng)目調(diào)整為實(shí)際現(xiàn)金流量的分錄。其特點(diǎn)是：（1）調(diào)整分錄為一定時(shí)期（年）內(nèi)該類業(yè)務(wù)的匯總分錄。 （2）調(diào)整分錄不過入帳冊(cè)，視采用方法分別過入工作底稿或T形帳戶中。（3）調(diào)整分錄不是按會(huì)計(jì)科目編制，而是按資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、 現(xiàn)金流量表中的項(xiàng)目編制。（4 ）有關(guān)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的事項(xiàng)并不直接借記或貸記現(xiàn)金，而是分別記入“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”，借記表明現(xiàn)金流入、貸記表明現(xiàn)金流出。
《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表〉指南》僅列舉了有代表性的實(shí)例。而實(shí)際工作中，行業(yè)不同，企業(yè)規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)各異，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更是千差萬別。這就需要會(huì)計(jì)人員在學(xué)習(xí)時(shí)認(rèn)真領(lǐng)會(huì)、理解《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的內(nèi)容和涵義，不宜簡單模仿指南中的調(diào)整分錄，而應(yīng)理解現(xiàn)金流量表的實(shí)質(zhì)，以準(zhǔn)確、規(guī)范地編制本企業(yè)現(xiàn)金流量表及其調(diào)整分錄。
二、調(diào)整分錄的編制方法
編制調(diào)整分錄需要分析一定時(shí)期（年）內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表各項(xiàng)目的借方和貸方發(fā)生額，將實(shí)際付現(xiàn)或收現(xiàn)的部分歸類歸項(xiàng)直接用現(xiàn)金流量表中相應(yīng)項(xiàng)目來列示，將未付現(xiàn)或未收現(xiàn)的那部分用原對(duì)應(yīng)帳戶列示。具體方法有三種。
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采用公式法編制調(diào)整分錄，是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表內(nèi)容為基礎(chǔ)資料，根據(jù)現(xiàn)金流量表指南中所給的計(jì)算現(xiàn)金流量的公式，分析影響該項(xiàng)目現(xiàn)金流量的因素，編制調(diào)整分錄。
例：將主營業(yè)務(wù)收入調(diào)整為“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”（本項(xiàng)目按新文件調(diào)整后應(yīng)包含增值稅）。
公式為：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝當(dāng)期銷售商品或提供勞務(wù)的收入＋應(yīng)收帳款（期初余額－期末余額）＋應(yīng)收票據(jù)（期初余額－期末余額）＋預(yù)收帳款（期末余額－期初余額）－當(dāng)期因銷售退回支付的現(xiàn)金＋當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失
資產(chǎn)負(fù)債表利潤表中相關(guān)資料例示如下： 某企業(yè)本期銷售收入3,750,000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為637,500元。應(yīng)收帳款期初數(shù)900, 000元，期末數(shù)1,800,000元；應(yīng)收票據(jù)期初數(shù)800,000元，期末數(shù)為200,000 元。無其它影響因素。
（1 ）根據(jù)以上公式計(jì)算出本例“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金”＝主營業(yè)務(wù)收入（含增值稅）＋本期應(yīng)收票據(jù)減少－本期應(yīng)收帳款凈增加，即：
3,750,000＋637,500＋600,000－900,000＝4,087,500（元）
?。?）按公式直接寫分錄，凡相加項(xiàng)目， 其借貸方向應(yīng)與調(diào)整基礎(chǔ)（主營業(yè)務(wù)收入）一致，即記在貸方；凡相減項(xiàng)目，其借貸方向必定相反，記借方。
借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)
收到現(xiàn)金 4,087,500
應(yīng)收帳款 900,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3,750,000
應(yīng)交稅金 637,500
應(yīng)收票據(jù) 600,000
（二）T形帳戶法
采用T形帳戶法編制調(diào)整分錄， 是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表內(nèi)容為基礎(chǔ)資料，為與所調(diào)整項(xiàng)目相關(guān)各項(xiàng)目設(shè)T形帳戶， 在各相關(guān)帳戶中列示其本期凈增加或凈減少數(shù)（即期初期末變動(dòng)數(shù)），凈增加數(shù)過入T 形帳戶原記增加一方，凈減少數(shù)過入T形帳戶原記減少一方。根據(jù)T形帳戶記錄編制調(diào)整分錄。
（1）仍以上述資料為例，將各相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入T形帳戶：
主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)收帳款
━━━━━┳━━━━━ ━━━━┳━━━━━━
┃3,750,000 900,000┃
應(yīng)交稅金
━━━━━┳━━━━━
┃637,500
應(yīng)收票據(jù) 經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量
━━━━━┳━━━━━ ——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
┃600,000 ━━━━━━┳━━━━━━
4,087,500 ┃
（2）根據(jù)T形帳戶編制調(diào)整分錄：
借：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)
收到現(xiàn)金 4,087,500
應(yīng)收帳款 900,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3,750,000
應(yīng)交稅金 637,500
應(yīng)收票據(jù) 600,000
按上述兩種方法計(jì)算現(xiàn)金流量，因?yàn)橹灰詢粼黾踊騼魷p少列示，所以還需要考慮剔除各項(xiàng)目中非現(xiàn)金因素，如發(fā)生壞帳而減少的應(yīng)收帳款，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)支付貼現(xiàn)息等。
公式法、T形帳戶法適宜于企業(yè)業(yè)務(wù)較多、 其他方法較繁瑣時(shí)采用。主營業(yè)務(wù)成本等可比照上述方法編制調(diào)整分錄。其中T 形帳戶形式更為直觀。
（三）原始分錄合并法（匯總法）
合并法是指將一定時(shí)期（年）內(nèi)所有涉及各應(yīng)調(diào)整項(xiàng)目的分錄合并，編制一個(gè)匯總分錄，將借貸方都有的項(xiàng)目抵銷，記在金額大的一方，其中屬于現(xiàn)金的項(xiàng)目按其所屬現(xiàn)金流量類別及流入流出方向，分別以現(xiàn)金流量表項(xiàng)目來代替。
例：本期涉及投資收益的業(yè)務(wù)有兩筆：
（1）企業(yè)將短期股票投資45,000元出售，所售價(jià)款49,500元， 已存入銀行。
?。?）本期收到分來股息15,000元，存入銀行。
會(huì)計(jì)分錄為：
?、俳瑁恒y行存款 49,500
貸：短期投資 45,000
投資收益 4,500
②借：銀行存款 15,000
貸：投資收益 15,000
分析：將影響投資收益的分錄合并成一個(gè)匯總分錄，將其中涉及“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”的項(xiàng)目用現(xiàn)金流量表中相關(guān)項(xiàng)目代替，即為“投資收益”的調(diào)整分錄，將投資收益調(diào)整為實(shí)際收到的現(xiàn)金。
合并后：借：銀行存款49,500（投資活
動(dòng)現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金）
銀行存款 15,000（投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分得股利收到的現(xiàn)金）
貸：短期投資 45,000
投資收益 19,500
這種方法適用于該類業(yè)務(wù)較少的項(xiàng)目調(diào)整，操作簡單，不易出錯(cuò)。其他各項(xiàng)目業(yè)務(wù)少的也可比照此方法進(jìn)行調(diào)整。
三、編制調(diào)整分錄應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬├麧櫛砀黜?xiàng)目的分析調(diào)整
現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，而利潤表中各項(xiàng)目確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。在調(diào)整利潤表各項(xiàng)目時(shí)，只需將以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入、費(fèi)用調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入和費(fèi)用，即為實(shí)際流入和流出的現(xiàn)金。
因?yàn)槔麧櫛砀黜?xiàng)目只列示本期累計(jì)發(fā)生額，所以分析時(shí)直接以各項(xiàng)目發(fā)生額為基礎(chǔ)，將各收入、費(fèi)用、成本項(xiàng)目本期發(fā)生額按上述方法調(diào)整為實(shí)際流入現(xiàn)金和實(shí)際流出現(xiàn)金。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的分析調(diào)整
分析調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目時(shí)，因其借、貸方均有發(fā)生額，且反映不同的內(nèi)容，而表中只列示期初、期末余額，不應(yīng)只分析其凈增加額或凈減少數(shù)，而應(yīng)分別分析各項(xiàng)目借、貸方發(fā)生額對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，分別借、貸方編制調(diào)整分錄。其中，在調(diào)整利潤表時(shí)已調(diào)整過的項(xiàng)目或內(nèi)容，此處不再調(diào)整，以避免重復(fù)。
如，短期投資、長期投資項(xiàng)目，分析時(shí)應(yīng)剔除非現(xiàn)金因素的影響（如用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資；以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式收回投資；長期投資權(quán)益法核算被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)增加的金額等），其借方表示增加投資流出的現(xiàn)金，其貸方表示收回投資流入的現(xiàn)金，所以應(yīng)分別反映投資活動(dòng)中現(xiàn)金流入和流出的全過程。
短期借款、長期借款項(xiàng)目，其貸方發(fā)生額表示借款而流入的現(xiàn)金，借方發(fā)生額表示償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，也應(yīng)分別列示在籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入和流出項(xiàng)目中。
資產(chǎn)負(fù)債表中其他各項(xiàng)目原理相同，在分析時(shí)，應(yīng)逐一分析各項(xiàng)目的借、貸方發(fā)生額，注意剔除非現(xiàn)金因素的影響，才能準(zhǔn)確反映各項(xiàng)目現(xiàn)金流入和流出數(shù)。若簡單分析其凈增加或凈減少數(shù)，會(huì)造成數(shù)字不實(shí)，也容易出現(xiàn)差錯(cuò)。
以上所探討的只是一種編制調(diào)整分錄的思路，實(shí)際操作時(shí)需對(duì)全年業(yè)務(wù)重新進(jìn)行分析、整理、調(diào)整，工作量很大，若我們熟練掌握了編制調(diào)整分錄的技巧，也就掌握了編表的主動(dòng)權(quán)，并能簡化編表的工作量。
本文轉(zhuǎn)載自《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》
