簡(jiǎn)介： 會(huì)計(jì)提供有關(guān)主體的數(shù)量化信息, 主要是財(cái)務(wù)信息, 旨在有助于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策, 同時(shí)需要提供評(píng)價(jià)過去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和未來(lái)決策需要的相關(guān)信息。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告面臨著挑戰(zhàn)和改革的壓力。本文主要論述了美國(guó)改進(jìn)其財(cái)務(wù)報(bào)告的觀點(diǎn)及實(shí)踐。
一、 會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化: 從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀
從中世紀(jì)以來(lái), 由于資金的擁有者將資金的使用權(quán)讓渡給管理層而形成了委托-代理關(guān)系。管者需要運(yùn)用合適的方式報(bào)告其受托責(zé)任的完成情況, 而這種報(bào)告主要運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表為手段。受托任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向資源的所有者報(bào)告受托資源的管理情況, 因此應(yīng)以提供歷史的、客觀的計(jì)信息為主, 強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可驗(yàn)證性。但進(jìn)入20 世紀(jì)70 年代以后, 資本市場(chǎng)迅速發(fā)展,有者和經(jīng)營(yíng)者不是直接地溝通、交流, 使得委托-代理關(guān)系變得模糊。所有者所關(guān)注的不是具體的一企業(yè)資本的保值和增值, 而是整個(gè)資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在決策方式上, 如果經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)不能令所有者滿意, 資源的所有者也不是按傳統(tǒng)的方式去更換經(jīng)營(yíng)者, 而是通過資本市場(chǎng)賣出其擁的股權(quán), 并重新購(gòu)入其認(rèn)為合適的股權(quán)。正是如此使得對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任的關(guān)注逐漸弱化, 而將點(diǎn)集中于投資者在資本市場(chǎng)的不同決策上。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提對(duì)他們決策有用的信息, 而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和源流動(dòng)的信息。所以決策有用觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。決策有用觀的主要代表人有羅伯特·N ·安東尼(Robert T. Anthony)、E·S·亨德里克森(E. S. Hendriksen)等, 美國(guó)會(huì)學(xué)會(huì)(AAA)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(A ICPA)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也是決策有用觀的積極倡導(dǎo)者。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(A ICPA ) 在 1973 年 10 月發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》(又Trueblood comm ittee Report)中指出:財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的在于提供有助于作出經(jīng)營(yíng)決策的信息。1973 年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)成立后, 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)作了更深入的研究, 并于197年發(fā)表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1 號(hào)(SFAC No. 1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》, 指出:財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)也有類似的觀點(diǎn)。由此可見, 西方各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)1則指定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都傾向于將提供決策有用信息作為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo) 。
二、 財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的歷史演進(jìn)
19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的興起, 出現(xiàn)了大量所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的公司制企業(yè), 為了實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的有效監(jiān)督, 1844 年英國(guó)頒布了《公司法》, 要求編制資產(chǎn)負(fù)債表。
20世紀(jì)初隨著世界經(jīng)濟(jì)中心的轉(zhuǎn)移, 會(huì)計(jì)的發(fā)展中心也轉(zhuǎn)移至美國(guó)。
20世紀(jì)20年代, 隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展, 損益表成為正式的對(duì)外報(bào)表。但其主要目的是作為連接前后兩期資產(chǎn)負(fù)債表的紐帶。
20世紀(jì)40 年代以后, 隨著對(duì)收益概念的重視, 收益表逐漸成為最主要的報(bào)表之一。利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中指出:收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是成功還是失敗這個(gè)主題??所有利益集團(tuán)在大多數(shù)情況下最需要的信息只能由系列的收益表來(lái)提供。20 世紀(jì)60～ 70 年代, 由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和持續(xù)的通貨膨脹, 使用者存在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)原因及其相關(guān)影響的更全面報(bào)告的需求。而收益表無(wú)法說明企業(yè)的全部財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)。1962 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(A ICPA)公布了由佩里·梅森(P. M ason)主筆的第3 號(hào)會(huì)計(jì)研究報(bào)告《現(xiàn)金流動(dòng)分析和資金報(bào)表》, 其中建議財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)增加一張資金報(bào)表。兩年之后, 美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)公布第3 號(hào)意見書, 向企業(yè)推薦資金來(lái)源和運(yùn)用表。隨后, 由于美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和其他一些會(huì)計(jì)職業(yè)組織都極力贊成這一報(bào)表, 會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在1971 年再次發(fā)表了19 號(hào)意見書《財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的報(bào)告》, 指出:本委員會(huì)認(rèn)為, 關(guān)于企業(yè)理財(cái)和投資活動(dòng)以及在一定期間內(nèi)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息, 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是非常有用的。由于現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表旨在提供財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成績(jī), 所以總括反映財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的報(bào)表也必須作為每個(gè)期間的基本財(cái)務(wù)報(bào)表。從此, 財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表就成為一種強(qiáng)制性的正式對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。
1978 年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在發(fā)表的SFACNo. 1《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中明確提出:財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表, 還包括其他傳輸信息的手段, 其內(nèi)容直接地或間接地與會(huì)計(jì)2 (P206-306)系統(tǒng)所提供的信息有關(guān)。至此, 財(cái)務(wù)信息的傳輸方式由財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展為財(cái)務(wù)報(bào)告 。
三、 財(cái)務(wù)報(bào)告的固有缺陷
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循的是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論, 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生的基礎(chǔ)是受托責(zé)任觀, 它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性, 故財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生要經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)、計(jì)量程序。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都是以某一主體過去所發(fā)生的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ), 對(duì)未來(lái)所發(fā)生的交易和事項(xiàng)不予確認(rèn)。計(jì)量方面采用歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。但隨著金融創(chuàng)新的不斷深化, 知識(shí)經(jīng)濟(jì)的涌現(xiàn), 給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論帶來(lái)了許多棘手的難題?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)質(zhì)上是一種通用的財(cái)務(wù)報(bào)告模式, 將企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào) 告予以標(biāo)準(zhǔn)化。這一模式是基于如下假設(shè): 一是不同使用者的信息需求是相同的; 二是財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者事先知道使用者的信息需求。但實(shí)際并非如此。對(duì)待任何事物, 人們的觀點(diǎn)都不會(huì)相同。在會(huì)計(jì)信息的需求方面, 人們的偏好差異尤其明顯。不同的使用者站在不同的立場(chǎng)上從不同的角度對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況作出評(píng)價(jià),他們對(duì)信息的需求各有側(cè)重。在信息披露能力一定的情況下, 重視一類用戶的需求意味著對(duì)另一類用戶需求的忽視。 四、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的尖銳批評(píng):
主要觀點(diǎn)綜合由于人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的日益重視, 作為會(huì)計(jì)信息主要傳輸方式的會(huì)計(jì)報(bào)告也越來(lái)越受到人們的關(guān)注?，F(xiàn)實(shí)生活中, 會(huì)計(jì)信息的使用者們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息含量很不滿意, 財(cái)務(wù)報(bào)告在美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)家受到了廣泛的批評(píng)。早在1975年, 英格蘭和北威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW )下屬的021會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)(ASSC)發(fā)表的公司報(bào)告中指出現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告存在幾個(gè)方面的局限性, 不能滿足各方需求。1991年英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)合作委員會(huì)(ICAC)聯(lián)合發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模型, 進(jìn)一步指出了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的缺點(diǎn)。1994 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(A ICPA)在改進(jìn)企業(yè)報(bào)告--面向用戶中也指出了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性也引起了眾多會(huì)計(jì)學(xué)者的關(guān)注。美國(guó)芝加哥大學(xué)教授西德尼·戴維森(SidenyDavidson)在其主編的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》中, 斯蒂文M. H·沃爾曼(StevenM. H. W allman)在其論文《會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)》中都對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告提出了批評(píng)。概括有關(guān)機(jī)構(gòu)的看法,主要集中在以下幾點(diǎn):
1. 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于企業(yè)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量, 基本上是根據(jù)各企業(yè)所使用資源的歷史成本,這與未來(lái)業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)和充分計(jì)量并不相關(guān)。
2. 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過于重視盈利的單一計(jì)量。而單一數(shù)據(jù)不可能反映企業(yè)每一報(bào)告期內(nèi)影響財(cái)富變化的各個(gè)側(cè)面。
3. 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過于重視利潤(rùn)的計(jì)量, 而利潤(rùn)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。長(zhǎng)期以來(lái), 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)應(yīng)有的關(guān)注。
4. 會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重地不完整。
5. 以交易為基礎(chǔ)的確認(rèn)計(jì)量原則, 忽略了非交易性的資產(chǎn)價(jià)值變化。
6. 對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)不夠。
7. 忽略貨幣的時(shí)間價(jià)值和企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。
8. 現(xiàn)行報(bào)告不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性, 其及時(shí)性也相當(dāng)不夠。
9. 現(xiàn)行報(bào)告未能考慮不斷出現(xiàn)的非常復(fù)雜的交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量。
10. 現(xiàn)行報(bào)告未能反映企業(yè)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益, 但資產(chǎn)的計(jì)量大部分采用歷史成本, 這樣, 資產(chǎn)的質(zhì)的規(guī)定性和它的量的規(guī)定性之間產(chǎn)生了脫節(jié) 。
美國(guó)紐約大學(xué)教授巴魯·列弗(Baruch Lev)在安然事件爆發(fā)后美國(guó)國(guó)會(huì)召開的聽證會(huì)上也對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告提出的批評(píng)。認(rèn)為, 目前的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏的重要資料主要有以下四種:
1. 交叉結(jié)盟。公司通過策略聯(lián)盟、合資經(jīng)營(yíng)、合伙與特殊目的實(shí)體(Special Purpose Entity,SPE)從事廣泛的商業(yè)活動(dòng), 已成為典型的經(jīng)營(yíng)模式。這些被廣泛使用的活動(dòng)多半在財(cái)務(wù)報(bào)表上被忽略, 或是以不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法呈現(xiàn), 因而對(duì)提供給投資者和債權(quán)人的信息產(chǎn)生不良影響。
2. 未實(shí)現(xiàn)的義務(wù)。目前的會(huì)計(jì)制度基本上忽略了大部分尚未實(shí)現(xiàn)的義務(wù)和合約, 而這類義務(wù)和合約往往在未來(lái)形成負(fù)債。而公司所承擔(dān)的這些未實(shí)現(xiàn)的義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn), 經(jīng)常難以計(jì)數(shù), 這導(dǎo)致公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的扭曲。
3. 企業(yè)可能遭遇的風(fēng)險(xiǎn)。這20 年來(lái)金融工具的急速創(chuàng)新(如投機(jī)和避險(xiǎn)用的衍生性商品, 債務(wù)與資產(chǎn)的證券化等)使企業(yè)與股東面臨巨大卻難以量化的風(fēng)險(xiǎn)。雖然20 世紀(jì)90 年代以后美國(guó)證監(jiān)會(huì)要求在公開說明書和財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息, 但實(shí)際上對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)卻缺乏足夠的闡述。
4. 無(wú)形資產(chǎn)。目前經(jīng)濟(jì)上所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)大多是商品。然而公司和國(guó)家的價(jià)值和成長(zhǎng), 主要來(lái)自于其持有的無(wú)形資產(chǎn), 如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、特定組織結(jié)構(gòu)(如供應(yīng)鏈)與組織管理系統(tǒng)。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度卻將大部分無(wú)形資產(chǎn)假定為缺乏未來(lái)效益, 將其列為當(dāng)期費(fèi)用 。
科羅拉多大學(xué)教授保羅B·W ·米勒在其著作《高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告》中指出財(cái)務(wù)報(bào)告的7 宗罪: (1)低估證券市場(chǎng); (2)模糊的表述; (3)假設(shè)和虛構(gòu); (4)利潤(rùn)平滑; (5)最少限度的報(bào)告; (6)最少限度的審計(jì); (7)編制報(bào)告成本上的缺乏遠(yuǎn)見 。
五、財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)建議: 典型觀點(diǎn)及簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)
針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷, 西方會(huì)計(jì)理論界、學(xué)術(shù)界做出了許多不懈的努力。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)建議,總結(jié)起來(lái)有兩類不同的觀點(diǎn):
第一類觀點(diǎn)傾向于維持現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式, 只在原有基礎(chǔ)上作相應(yīng)改進(jìn),使財(cái)務(wù)報(bào)告能提供更多使用者需要的未來(lái)預(yù)測(cè)信息。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)于1991年4月成立了企業(yè)報(bào)告特別委員會(huì), 經(jīng)過3年的努力, 該委員會(huì)于1994年完成了題為《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告-面向用戶(Improving Business Reporting-A customer focus)》的研究報(bào)告。這份報(bào)告肯定了現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表, 對(duì)其進(jìn)行了高度的評(píng)價(jià), 指出:財(cái)務(wù)報(bào)表是捕捉并組織財(cái)務(wù)信息的一種卓越的模式。財(cái)務(wù)報(bào)表一般提供使用者的主要信息, 這些信息在很大程度上影響使用者的決策。沒有使用者建議財(cái)務(wù)報(bào)6表應(yīng)當(dāng)予以放棄, 而由一種基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來(lái)取代它 。該報(bào)告在肯定財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上, 對(duì)使用者需要的信息類型和改進(jìn)現(xiàn)行報(bào)告的建議等作了全面的闡述, 認(rèn)為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下5 類: (1)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息, 即主要反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息; (2)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析, 主要說明財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變化原因及發(fā)展趨勢(shì)。 (3)前瞻性信息, 包括企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)管理當(dāng)局的計(jì)劃等。 (4)關(guān)于管理人員和股東的信息, 主要說明大股東、董事、管理人員酬金及關(guān)聯(lián)方交易等情況。(5)企業(yè)的背景信息, 包括企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和戰(zhàn)略, 企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)范圍和內(nèi)容、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)的影響等。其中, 使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多地披露以下信息: (1)企業(yè)分部信息; (2)創(chuàng)新金融工具信息;(3)資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息; (4)核心和非核心業(yè)務(wù)信息; (5)一些特定資產(chǎn)和負(fù)債(如已扣除預(yù)計(jì)壞賬損失后的應(yīng)收賬款, 按攤余成本和估計(jì)可實(shí)現(xiàn)價(jià)值孰低報(bào)告的資本化的電影開發(fā)成本、按估計(jì)支付額報(bào)告的或有負(fù)債等)計(jì)量的不確定性信息; (6)季度報(bào)告信息(包括第四季度報(bào)告和季度分部報(bào)告) ?！ 〉诙愑^點(diǎn)認(rèn)為, 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式已完全不適應(yīng)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息使用者的需求, 需要重新設(shè)置一個(gè)新的模式。比較有影響力的是如下幾種:
1.彩色報(bào)告模式。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)委員史蒂文·M ·沃爾曼(StevenM. H.W allman)于1993～ 1997 年在《會(huì)計(jì)了望》雜志上發(fā)表的系列文章《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的未來(lái): 彩色報(bào)告方法》中提出的彩色財(cái)務(wù)報(bào)告模式。文章認(rèn)為, 現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告存在很多問題, 未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告可分為5 個(gè)層次:
第一層, 核心層, 完全符合傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式, 即同時(shí)符合相關(guān)性、可靠性、可計(jì)量性和可定義性。
第二層, 符合相關(guān)性、可計(jì)量性和可定義性, 缺乏可靠性。如研究與開發(fā)費(fèi)等支出的計(jì)量。
第三層, 符合相關(guān)性、可計(jì)量性, 缺乏可定義性和可靠性。如顧客的滿意程度的計(jì)量。
第四層, 符合相關(guān)性、可計(jì)量性和可靠性, 缺乏可定義性。如公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量。
第五層, 只符合相關(guān)性, 其余都不符合。如人力資源價(jià)值的計(jì)量。
Wallman 把確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐層分解, 具有極大的創(chuàng)造性, 打破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表以確認(rèn)和不確認(rèn)作為基本標(biāo)準(zhǔn)(W allman 稱之為黑白模式)。但這一系列文章對(duì)如何形成彩色報(bào)告并沒有提出解決的方法, 因而缺乏可操作性。
2.經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)報(bào)告模式。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家索特(Sorter)1969 年提出事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論。該理論認(rèn)為現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算模式是一種價(jià)值法, 其目的在于確定資本價(jià)值和最佳價(jià)值。但價(jià)值法需要對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行一系列的分類、匯總、確認(rèn)、計(jì)量, 正是這種對(duì)原始數(shù)據(jù)的處理方式讓使用者真正需要的一些信息遺失了。索特指出, 在不了解信息使用者的需求和決策模型的情況下, 會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)立足于提供與各種的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的信息, 由使用者從中選擇自己感興趣的信息。因此財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括足夠的8明細(xì)數(shù)據(jù), 以便使用者能重構(gòu)發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng) 。這種模式它將計(jì)價(jià)和對(duì)信息及會(huì)計(jì)方法的選擇留給用戶, 有對(duì)用戶的期望過高之嫌(因?yàn)榇蠖嘤脩舢吘共皇菍I(yè)的會(huì)計(jì)人員), 而且未能提出如何確認(rèn)和報(bào)告經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
3.數(shù)據(jù)庫(kù)會(huì)計(jì)模式。數(shù)據(jù)庫(kù)會(huì)計(jì)模式旨在提供一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)以便信息使用者從中提取不同明細(xì)程度的數(shù)據(jù), 它是在數(shù)據(jù)庫(kù)環(huán)境中對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)報(bào)告模式的拓展, 著重于最原始數(shù)據(jù)的儲(chǔ)存和維護(hù)。但這種報(bào)告模式未提出保護(hù)商業(yè)秘密的可行辦法, 將企業(yè)最原始的數(shù)據(jù)提供給用戶會(huì)不利于企業(yè)與商業(yè)對(duì)手之間的競(jìng)爭(zhēng)。
4.按需報(bào)告模式。這種模式目的是將報(bào)告根據(jù)使用者的要求進(jìn)行量體裁衣, 滿足其不同的信息需求?；咀龇ㄊ? 將公司財(cái)務(wù)報(bào)告中三種組成部分模塊化: (1)財(cái)務(wù)報(bào)表要素; (2)不同的計(jì)量系統(tǒng)和9會(huì)計(jì)方法; (3)非財(cái)務(wù)信息項(xiàng)目。這些模塊可以根據(jù)使用者的需求組成不同財(cái)務(wù)報(bào)告 。這種模式在技術(shù)上是可行的, 但受信息可比性、商業(yè)秘密和成本的限制, 同時(shí)也給監(jiān)管和審計(jì)帶來(lái)很大的難題。
六、財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展中的主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)
上述兩類財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)觀點(diǎn)中, 第二類觀點(diǎn)普遍存在信息可比性、容易泄露商業(yè)秘密、不符合成本效益原則、不利于監(jiān)管、不具有可操作性等問題, 所以大部分學(xué)者傾向于第一種觀點(diǎn), 即對(duì)所有的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的信息進(jìn)行重組整改, 并增加一些有用的報(bào)表, 而且通過擴(kuò)大其它財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容, 達(dá)到信息的充分揭示, 以改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的不足。這種觀點(diǎn)也是西方改進(jìn)財(cái)務(wù)問題上的主流觀點(diǎn)。在改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中, 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的主要舉措有以下內(nèi)容:
第一, 增加報(bào)表種類。
(1)從最早期的財(cái)務(wù)報(bào)表只有資產(chǎn)負(fù)債表, 到20 世紀(jì)20 年代基本財(cái)務(wù)報(bào)表變成資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩種, 再到20 世紀(jì)70 年代初期又增加了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(到1987 年美國(guó)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》95 號(hào), 以現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表, 至此現(xiàn)金流量表正式成為第三財(cái)務(wù)報(bào)表)。1997 年, 美國(guó)又發(fā)布報(bào)告綜合收益的第130 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告, 提出: 企業(yè)可增加綜合收益表作為第四財(cái)務(wù)報(bào)表。(在此以前, 英國(guó)已在ASB《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》的第3 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中提出全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表作為第四報(bào)表)。從內(nèi)容上看, 第四報(bào)表較好彌補(bǔ)了傳統(tǒng)報(bào)表違反總括收益觀的缺陷?；仡櫄v史, 美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)編制收益表聲稱堅(jiān)持總括收益觀而不是按照當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀, 但在FASB 準(zhǔn)則第52 號(hào)《外幣折算》、第80 號(hào)《期貨合約的會(huì)計(jì)處理》、第87 號(hào)《雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》、第115 號(hào)《對(duì)某些債務(wù)性及權(quán)益性證券投資的會(huì)計(jì)處理》中, 卻將相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況作為所有者權(quán)益的一個(gè)獨(dú)立的組成部分予以披露, 而不在損益表中報(bào)告 。第四財(cái)務(wù)報(bào)表即綜合收益表, 所報(bào)告的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)包括了所有當(dāng)期確認(rèn)的所有的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和損失(不論是否實(shí)現(xiàn))。這種業(yè)績(jī)報(bào)告, 才真正體現(xiàn)為以總括收益觀為基礎(chǔ)的收益表。
(2)由于控股企業(yè)的出現(xiàn), 原先只反映一個(gè)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量變化的財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法反映企業(yè)的實(shí)際狀況。同時(shí), 一個(gè)企業(yè)由于規(guī)模很大, 分部很多, 各分部之間具有不同機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)。而合并報(bào)表和分部報(bào)告都能向投資人補(bǔ)充提供對(duì)決策更有用的信息。1970 年8 月美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布第16 號(hào)意見書《企業(yè)合并》, 要求企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表; 1976 年12 月美國(guó)頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)《企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告》, 要求編制分部報(bào)告?！ 〉诙? 提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告是屬于年度報(bào)告。為了提高報(bào)告的及時(shí)性, 1973年5月美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布第28號(hào)意見書《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》, 要求提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告。
第三, 擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容。
FASB于1978年發(fā)表的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》提出了一個(gè)非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解: 財(cái)務(wù)報(bào)告= 財(cái)務(wù)報(bào)表+ 其他財(cái)務(wù)報(bào)告?？陀^地講, 由于財(cái)務(wù)報(bào)表受制于會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn), 很多對(duì)決策有用的信息如已發(fā)現(xiàn)的礦產(chǎn)價(jià)值、公司的自創(chuàng)商譽(yù)、職工的養(yǎng)老金、人力資源等因難以在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量, 因而不能在傳統(tǒng)的報(bào)表中反映。將信息的披露方式由會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)展為會(huì)計(jì)報(bào)告, 則非常好地解決了上述難題。從20 世紀(jì)70 年代開始, 美國(guó)發(fā)布了一系列有關(guān)信息披露方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 主要有: 1979 年8 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30 號(hào)《披露主要客戶信息》、1979 年9 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33 號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告和物價(jià)變動(dòng)》、1980 年5 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36 號(hào)《養(yǎng)老金信息的披露》、1982 年3 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則57 號(hào)《關(guān)聯(lián)方披露》、1990 年3 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則105 號(hào)《具有表外風(fēng)險(xiǎn)的金融工具和信用風(fēng)險(xiǎn)集中的金融工具的信息披露》、1991 年12月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則107 號(hào)《金融工具公允價(jià)值的披露》、1997 年2 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則129 號(hào)《資本結(jié)構(gòu)信息的披露》、1997 年6 月頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則131 號(hào)《企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》等?？梢哉f, 擴(kuò)大信息的披露內(nèi)容是近20 年來(lái)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要手段。據(jù)安永國(guó)際會(huì)計(jì)公司前主席葛羅夫斯的一項(xiàng)調(diào)查, 美國(guó)公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表的信息量自1972 年平均每年以3. 1%的速度增長(zhǎng), 而同期財(cái)務(wù)報(bào)表的附注增長(zhǎng)達(dá)7. 5%。
著名的會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾說過:會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的, 并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。我們正處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時(shí)代, 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告作為立足企業(yè)、面向市場(chǎng)的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng), 當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式。西方上述財(cái)務(wù)報(bào)告的變革是會(huì)計(jì)環(huán)境變化的必然結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)告在不停的變革和發(fā)展中, 呈現(xiàn)出一定的規(guī)律性, 財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展到今天, 雖然取得了巨大的成就, 但實(shí)際上也存在很大的問題。大量與投資者決策相關(guān)的信息由于無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)加以確認(rèn), 而涌入表外進(jìn)行披露。這種做法一方面增加了會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量, 但另一方面也帶來(lái)了不利的后果: 使財(cái)務(wù)報(bào)表的核心作用有所降低; 由于表外披露的信息無(wú)需遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則, 也不需注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì), 所以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以保證, 所披露的信息與使用者的決策到底相關(guān)度有多大,更是個(gè)未知數(shù)。特別是安然事件爆發(fā)以后, 人們又重新認(rèn)識(shí)到了財(cái)務(wù)報(bào)告的不足, 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)舉目可見。美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席L. Pitt 曾尖銳地指出, 美國(guó)的定期披露系統(tǒng)已經(jīng)過時(shí)了, 存在很多不完善之處, 大部分財(cái)務(wù)信息披露很繁雜, 難以為信息使用者理解。公司披露系統(tǒng)更多的是在被動(dòng)地履行義務(wù)而不是主動(dòng)地向投資者提供信息?？磥?lái)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展問題將是一個(gè)長(zhǎng)久的話題。
