上海會(huì)計(jì)2001.9
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)實(shí)比較
馮曉
長(zhǎng)期以來(lái)，權(quán)貴發(fā)生制在會(huì)計(jì)核算中的地位已為人們所公認(rèn)，并已成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則之一。然而，隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求也出現(xiàn)了多樣化的特征，許多被歷史塵封的會(huì)計(jì)理論與方法，又為人們所審視，收付實(shí)現(xiàn)制的重新被提出，就是一例。
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，因其成為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性選擇而為人們所熟識(shí)。就其本質(zhì)而言，兩者作為本期收入與本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是假設(shè)。并且，通過(guò)配比原則的運(yùn)用，可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。從這層意義上講，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇不僅僅是會(huì)計(jì)政策選擇的技術(shù)問(wèn)題，更是涉及到了以收益為基礎(chǔ)的財(cái)富分配問(wèn)題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的選擇，對(duì)會(huì)計(jì)核算而言舉足輕重。
在會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的初期，尚未出現(xiàn)商業(yè)信用和借貸行為的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制成了中西方復(fù)式簿記的基礎(chǔ)，并且，以現(xiàn)金流人與現(xiàn)金流出的差額來(lái)確定當(dāng)期的收益。然而，工業(yè)革命到來(lái)以后，隨著企業(yè)對(duì)機(jī)器設(shè)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)投資的增加，以款項(xiàng)的實(shí)際收支為標(biāo)準(zhǔn)的收付實(shí)現(xiàn)制，由于前期大規(guī)模購(gòu)建固定資產(chǎn)所引起的大額現(xiàn)金流出，造成了收益結(jié)果的顯著差距，在某種程度上阻礙了企業(yè)對(duì)資本的吸納。因此，在早期美國(guó)經(jīng)營(yíng)鐵路業(yè)務(wù)的企業(yè)，取而代之以經(jīng)營(yíng)后期的現(xiàn)金凈流量作為計(jì)算收益和股利分配的依據(jù)，雖然襲此大大增強(qiáng)了投資者對(duì)鐵路股票的興趣，但毫不顧及長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊所形成的虛擬現(xiàn)金流入，嚴(yán)重沖擊了“資本保全”的基本要求，收付實(shí)現(xiàn)制在工業(yè)社會(huì)逐漸失去了其生存的基礎(chǔ)。同時(shí)，伴隨著商業(yè)信用的逐步擴(kuò)大，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的青睞使其長(zhǎng)期以來(lái)盛行于各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中。
權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生并能立足，主要?dú)w功于收付實(shí)現(xiàn)制不能產(chǎn)生“收入”與“相關(guān)成本”的關(guān)聯(lián)；換言之，即收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。相反，基于會(huì)計(jì)分期的基本假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制將“應(yīng)計(jì)”的概念成功地導(dǎo)入了企業(yè)收益的計(jì)量之中，取而代之以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)各會(huì)計(jì)期的收入與費(fèi)用。但與此同時(shí)，也帶來(lái)了一個(gè)“致命”的副產(chǎn)品——權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不能真正地解決“應(yīng)計(jì)”問(wèn)題。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否“發(fā)生”的判斷，卻不能不說(shuō)是主觀判斷的結(jié)果。這其中不僅包含了諸如固定資產(chǎn)折舊方法等會(huì)計(jì)政策的選擇，也隱含了包括壞帳計(jì)提比率在內(nèi)的會(huì)計(jì)估計(jì)問(wèn)題。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法避免的人為因素，使得利潤(rùn)也最終成了一種受制于理念的計(jì)量結(jié)果，因而也為調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況提供了可能。
相對(duì)而言，現(xiàn)金流量卻是一種“事實(shí)”，因?yàn)橐钥铐?xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)所確定的本期收入與費(fèi)用，無(wú)疑最大可能地壓縮了人為調(diào)節(jié)的因素。同時(shí)，以實(shí)際的現(xiàn)金流量信息作為評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關(guān)注。正因?yàn)槿绱耍崭秾?shí)現(xiàn)制在經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)一段無(wú)人問(wèn)津的境地之后，又重新進(jìn)入了人們的視野。
此外，從會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，對(duì)于一些資產(chǎn)質(zhì)量欠佳的企業(yè)，尤其是應(yīng)收款項(xiàng)占速動(dòng)資產(chǎn)份額較高的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性受到了影響，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所確定的企業(yè)收益，不僅無(wú)助于緩解企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)實(shí)的所得稅稅負(fù)對(duì)企業(yè)而言無(wú)疑是“雪上加霜”。針對(duì)此類弊端，部分企業(yè)已經(jīng)在其內(nèi)部管理中作出了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的價(jià)值管理取向。例如首家上市的外貿(mào)企業(yè)——浙江中大集團(tuán)，采用收匯額考核進(jìn)出口業(yè)務(wù)人員的業(yè)績(jī)以后，形成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的提高與財(cái)務(wù)狀況的改善同步、和諧的共進(jìn)態(tài)勢(shì)。
以全球化、網(wǎng)絡(luò)化、高新技術(shù)和知識(shí)化為本質(zhì)內(nèi)涵的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，更是對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。
新經(jīng)濟(jì)時(shí)代一個(gè)耐人尋味的特征就是：一些企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值嚴(yán)重偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的帳面價(jià)值，其中高新企業(yè)表現(xiàn)得更為突出。例如美國(guó)的微軟公司1998年的市場(chǎng)價(jià)值就已經(jīng)超過(guò)其帳面價(jià)值的200倍，美國(guó)在線的這一比例也已達(dá)到了120倍。而一些傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)則呈現(xiàn)出相反的變化，諸如福特汽車，其市場(chǎng)價(jià)值僅占其帳面價(jià)值的15％強(qiáng)?？茖W(xué)技術(shù)的進(jìn)步使得這一差距還在逐漸擴(kuò)大。針對(duì)這一現(xiàn)象，很多著名的中介機(jī)構(gòu)已經(jīng)開(kāi)始嘗試以現(xiàn)金流量的概念評(píng)估企業(yè)價(jià)值的新的方法或思路。如麥肯錫咨詢公司提出的通過(guò)實(shí)體現(xiàn)金流量貼規(guī)模式和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)模式的企業(yè)價(jià)值評(píng)估法，普華會(huì)計(jì)公司以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為基礎(chǔ)的企業(yè)價(jià)值評(píng)估法，斯圖爾特公司以現(xiàn)金流量調(diào)整后的經(jīng)濟(jì)增加值為導(dǎo)向的企業(yè)價(jià)值評(píng)估法，等等，均體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制支持下的“現(xiàn)金流量至尊”的財(cái)務(wù)新理念。
以互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)為代表的新型技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用，更是直接而又深刻地沖擊著傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。例如，利用網(wǎng)絡(luò)所形成的特殊的企業(yè)組織形式——虛擬企業(yè)，由于這種組織形式存在于虛擬的網(wǎng)絡(luò)之中，具有分合迅速的特點(diǎn)，因此，虛擬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提條件，一個(gè)交易期間即企業(yè)的全部生存期，以“應(yīng)計(jì)”為特征的權(quán)責(zé)發(fā)生制失去了存在的基礎(chǔ)。相反，以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算虛擬企業(yè)在交易期間所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，則相對(duì)比較合乎清理。
網(wǎng)絡(luò)所帶來(lái)的變化還遠(yuǎn)非虛擬企業(yè)，很多曾經(jīng)是理想中的管理模式正在悄然變成現(xiàn)實(shí)。作為電子商務(wù)有機(jī)組成的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)，憑借其高速的信息處理與傳輸功能，既解決了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的工作量的問(wèn)題，而且會(huì)計(jì)信息的處理速度也大大提高。不僅如此，高度的數(shù)據(jù)共享功能，使得連接網(wǎng)絡(luò)的各個(gè)終端錄入的數(shù)據(jù)，經(jīng)系統(tǒng)識(shí)別后均可作為會(huì)計(jì)處理的原始依據(jù)，會(huì)計(jì)工作的效率將因此得以顯著提高。另一方面，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)這一高速運(yùn)行的通訊載體，企業(yè)的總部與其分支機(jī)構(gòu)之間的空間距離被壓縮成為“鼠標(biāo)”距離，只要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的信息通過(guò)網(wǎng)絡(luò)即時(shí)傳送至總部，即可由總部的會(huì)計(jì)部門執(zhí)行相關(guān)的會(huì)計(jì)職能。這種新型的時(shí)空界定為實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的生成創(chuàng)造了客觀條件。飛利浦公司每?jī)尚r(shí)合并一次會(huì)計(jì)報(bào)表，已經(jīng)為人們描繪了實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)實(shí)畫(huà)面。但建立在會(huì)計(jì)分期假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的期末帳項(xiàng)調(diào)整，顯然與實(shí)時(shí)的會(huì)計(jì)信息披露很不協(xié)調(diào)。而采用款項(xiàng)的實(shí)際收支為判斷標(biāo)準(zhǔn)的收付實(shí)現(xiàn)制，則能與實(shí)時(shí)系統(tǒng)的建立相匹配。
正如權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于經(jīng)營(yíng)成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于現(xiàn)金流量的如實(shí)計(jì)量和決策相關(guān)性也顯而易見(jiàn)。綜觀權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的本身，在于更好地?fù)P其之所長(zhǎng)，避其之所短。如果因?yàn)榛乇軝?quán)責(zé)發(fā)生制之所短，而對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制之所長(zhǎng)視而不見(jiàn)，那將是又一次的重蹈覆轍。時(shí)至如今，高速、暢通的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)已經(jīng)使會(huì)計(jì)核算不再有工作量的羈絆，人們?cè)跁?huì)計(jì)基礎(chǔ)問(wèn)題上所作的選擇也不應(yīng)有“魚(yú)”與“熊掌”難以兼得的遺憾。因此，有更充分的理由在為收付實(shí)現(xiàn)制叫好的同時(shí)，也為權(quán)責(zé)發(fā)生制稱道。隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，完全可以設(shè)想在多元的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的專用“頻道”，以應(yīng)不同的決策需求。
（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院）
