簡(jiǎn)介： 分部財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要補(bǔ)充,是會(huì)計(jì)信息披露體系不可或缺的組成部分,是確定和分析從事多種業(yè)務(wù)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)可靠而有力的工具.我國(guó)現(xiàn)行的分部報(bào)告制度問題較多,而美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部報(bào)告的規(guī)定比較完善,值得借鑒.
對(duì)外部信息使用者而言,合并報(bào)表難以具體反映不同行業(yè)和地區(qū)的經(jīng)營(yíng)情況，為彌補(bǔ)合并報(bào)表的缺陷和滿足信息使用者不斷擴(kuò)張的信息需求,國(guó)際通行的做法是披露分部信息,并將其作為合并報(bào)表的必要補(bǔ)充，向報(bào)表使用者提供關(guān)于從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)在不同行業(yè)、不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模大小、利潤(rùn)貢獻(xiàn)、風(fēng)險(xiǎn)水平以及發(fā)展趨勢(shì)的資料,使他們對(duì)整個(gè)企業(yè)做出更有依據(jù)的判斷。我國(guó)也制定了相應(yīng)的分部報(bào)告披露制度，但和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比仍有差距，筆者主要結(jié)合國(guó)際通常做法，就如何完善我國(guó)現(xiàn)行的分部財(cái)務(wù)報(bào)告披露制度提出一些建議。
一、我國(guó)現(xiàn)行的分部報(bào)告披露制度及存在問題
1.1我國(guó)現(xiàn)行的分部報(bào)告披露制度。我國(guó)證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展造就了一批跨行業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司,從而形成了投資者對(duì)分部報(bào)告信息的客觀要求。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在1994年1月頒布的公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則1）中首次對(duì)上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述,要求上市公司在年度會(huì)計(jì)報(bào)告中披露具有分部報(bào)告雛形的分行業(yè)資料。1998年1月,財(cái)政部出臺(tái)的股份有限公司會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱制度2）規(guī)定,提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司,企業(yè)應(yīng)按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息,并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級(jí)基礎(chǔ)，地區(qū)分部為第二級(jí)基礎(chǔ)。需要披露的信息包括營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、現(xiàn)金凈流量等13項(xiàng)指標(biāo)。要求企業(yè)按年單獨(dú)編制分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表,并將其作為利潤(rùn)表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。對(duì)分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)僅要求從經(jīng)營(yíng)成果的大小考慮,即以行業(yè)收入是否占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%作為分部披露的標(biāo)準(zhǔn),而對(duì)資產(chǎn)規(guī)模未加以考慮,也未對(duì)分部的數(shù)量加以限制。
1.2我國(guó)現(xiàn)行的分部報(bào)告披露制度中存在的問題
我國(guó)目前對(duì)分部信息的有關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度的接軌,但仍存在一些問題,主要表現(xiàn)在:對(duì)于分部標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不一致。準(zhǔn)則1中只要求按行業(yè)類別披露,而制度2中不僅要求提供行業(yè)分部信息,還要求提供地區(qū)分部信息。對(duì)于可報(bào)告分部的確定,只有準(zhǔn)則1中要求公司的經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù),若行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10%(含10%)以上的,則應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)。很顯然，該標(biāo)準(zhǔn)過于簡(jiǎn)單,不利于編報(bào)者篩選可報(bào)告分部,而且單一性的指標(biāo)易于人為操縱,起不到分部報(bào)告應(yīng)有的作用。另外,在需披露的信息指標(biāo)的規(guī)定上也不盡合理,缺乏可操作性。準(zhǔn)則1僅要求披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)毛利,其規(guī)定過于狹窄,信息披露不充分;而制度2要求披露13項(xiàng)分部信息指標(biāo),內(nèi)容過于寬泛,不能體現(xiàn)重要性原則。由于缺乏分部報(bào)告的具體操作指南,分部收入、分部成本等重要指標(biāo)的定義也不明確。
二、國(guó)際分部報(bào)告披露制度
2.1國(guó)際分部報(bào)告披露制度。為了規(guī)范分部信息的披露行為,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及有關(guān)國(guó)際組織,紛紛發(fā)布準(zhǔn)則制度,對(duì)分部報(bào)告的適用范圍、分部標(biāo)準(zhǔn)、分部信息的內(nèi)容等做出規(guī)定,形成了各自的分部報(bào)告制度。
2.2美國(guó)的分部報(bào)告制度。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布FASB145企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定,披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業(yè)應(yīng)按行業(yè)、主要客戶、國(guó)外經(jīng)營(yíng)和出口銷售將分部劃分為四類。可報(bào)告行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是:分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或虧損)、可辨認(rèn)資產(chǎn)分別占企業(yè)合并營(yíng)業(yè)收入、合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或虧損)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%或以上；要客戶分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是:其營(yíng)業(yè)收入占合并營(yíng)業(yè)收入的10%或以上；對(duì)國(guó)外經(jīng)營(yíng)和出口銷售分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)其營(yíng)業(yè)收入占合并收入的10%或以上。此外,還對(duì)分部的數(shù)量加以限制,要求所有可報(bào)告分部來(lái)自非相關(guān)客戶的合并營(yíng)業(yè)收入,最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營(yíng)業(yè)收入的75%,但應(yīng)編報(bào)的分部最多不超過10個(gè)。要求披露的分部信息內(nèi)容為:行業(yè)分部應(yīng)披露收入、獲利能力、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息國(guó)外經(jīng)營(yíng)應(yīng)披露收入、經(jīng)營(yíng)損益、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息;出口銷售應(yīng)按地區(qū)總額披露企業(yè)從母公司外銷給國(guó)外非關(guān)聯(lián)企業(yè)客戶的銷售收入;主要客戶應(yīng)逐一披露其銷售情況。對(duì)于分部報(bào)告期間,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)認(rèn)為,應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息,并建議按季度提供分部信息的披露方式是單獨(dú)編制分部報(bào)告,納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi),構(gòu)成整套報(bào)表的一個(gè)組成部分。
2.3 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1981年發(fā)布IAS145分部報(bào)告,并于1997年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。從準(zhǔn)則內(nèi)容看,IAS14與美國(guó)FASB14的要求比較接近,主要不同在于,它只要求企業(yè)披露行業(yè)和地區(qū)分部信息,未要求披露出口銷售和主要客戶的分部情況。在對(duì)如何確定可報(bào)告分部這項(xiàng)核心內(nèi)容方面,IAS14的指南更詳細(xì),更具可操作性,如果企業(yè)同時(shí)適用行業(yè)分部和地區(qū)分部,要求把其中一種作為第一級(jí)基礎(chǔ),另一種作為第二級(jí)基礎(chǔ)。對(duì)第一級(jí)分部則作充分披露,包括:銷售收入或其他營(yíng)業(yè)收入、成果、所用資產(chǎn)的置存價(jià)值、負(fù)債、本期購(gòu)入資產(chǎn)的總成本、本期資產(chǎn)折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)的合計(jì)數(shù)、其他重要的非現(xiàn)金費(fèi)用合計(jì)數(shù)及有關(guān)投資信息，對(duì)第二級(jí)分部作有限的披露。
三、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)分部報(bào)告披露制度
3.1從國(guó)際協(xié)調(diào)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā),將行業(yè)分部和地區(qū)分部作為劃分分部的標(biāo)準(zhǔn)
當(dāng)前,我國(guó)證券市場(chǎng)上跨行業(yè)的資產(chǎn)重組發(fā)展迅猛,主營(yíng)業(yè)務(wù)多元化成為一種趨勢(shì),因而按行業(yè)分部更符合國(guó)情。但目前對(duì)行業(yè)的分類多種多樣,缺乏相對(duì)統(tǒng)一的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn),這使得行業(yè)分部報(bào)告中的行業(yè)顯示了明顯的隨意性。因此,有必要設(shè)立上市公司行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn),避免企業(yè)操縱分部信息。另一方面,為了推動(dòng)均衡發(fā)展,政府給予經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)特殊的稅收政策,給予中西部地區(qū)一定的政策扶持,因此,按地區(qū)分部報(bào)告信息對(duì)投資者正確認(rèn)識(shí)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)成果有積極意義。隨著我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不斷增多,按地區(qū)分部披露信息更為必要。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,行業(yè)分部和地區(qū)分部的主次關(guān)系可以打破,如公司銷售地分布在具有不同風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的地區(qū),可以選擇銷售地表述的分部信息為主要模式,其他形式的分部信息為次要模式。
3.2確定可報(bào)告分部的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)于可報(bào)告分部的確定,可參照國(guó)際慣例,依次通過收入、利潤(rùn)(或虧損)和資產(chǎn)三個(gè)指標(biāo)的重要性測(cè)試。只要一個(gè)分部滿足測(cè)試中的一項(xiàng)或多項(xiàng),就認(rèn)為它是應(yīng)報(bào)告分部。對(duì)于管理水平高的企業(yè)可借鑒IAS14的詳細(xì)指南,把對(duì)外報(bào)告建立在內(nèi)部報(bào)告的基礎(chǔ)上使其更具效率。
3.3根據(jù)重要性原則,選擇關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行披露
這些指標(biāo)包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及營(yíng)業(yè)收益;分部之間的轉(zhuǎn)移價(jià)格、可辨認(rèn)資產(chǎn)等。同時(shí)財(cái)政部應(yīng)盡快發(fā)布分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體操作指南,以明確關(guān)鍵指標(biāo)的含義,指導(dǎo)編報(bào)人員進(jìn)行操
作。
分部信息披露制度在我國(guó)還處于不斷摸索的階段，隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的日益增大,社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)分部信息的需求將不斷提高,分部報(bào)告制度將在實(shí)踐中不斷得到發(fā)展和完善。
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