一、待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)如何判定?
非貨幣性交易是同類交換還是不同類交換取決于對換人換出非貨幣性資產(chǎn)類型的判斷，按照準則的要求，企業(yè)應將非貨幣性資產(chǎn)按照持有目的分為待售資產(chǎn)或非待售資產(chǎn)兩類。因此，待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的判定就成為資產(chǎn)計價和損益計量的關鍵。
準則對待售資產(chǎn)的定義是企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等;非待售資產(chǎn)則是待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、無形資產(chǎn)和長期股權投資等。由此不難看出，非貨幣性資產(chǎn)中除庫存商品和短期投資之外，其余基本上都屬于非待售資產(chǎn)。準則本意是從謹慎原則出發(fā)，通過縮小待售資產(chǎn)外延，擴大非待售資產(chǎn)外延，從而達到盡量避免確認非貨幣性交易收益的目的。但是，從待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的定義看，其分類依據(jù)是企業(yè)的持有目的，實務操作中可能會產(chǎn)生以下問題:首先，持有目的是否可以理解為企業(yè)管理當局的主觀意圖，如果是，實務中普遍將固定資產(chǎn)按其用途分為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)和不需用固定資產(chǎn)，其中，不需用的固定資產(chǎn)是指本企業(yè)不適用的、需要調配的固定資產(chǎn)，這類固定資產(chǎn)屬待售資產(chǎn)還是非待售資產(chǎn)?類似的例子還有很多，如既可直接對外銷售亦可用于連續(xù)生產(chǎn)的自制半成品等等。問題的實質就是，既然企業(yè)已打算將某項資產(chǎn)用于交換，本身是否可以說明該資產(chǎn)就是待售資產(chǎn)?其次，目的屬于主觀范疇，企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的目的可能會發(fā)生改變，也就是說，企業(yè)有可能在非貨幣性交易發(fā)生當時持有換入資產(chǎn)的目的與交易發(fā)生后持有該資產(chǎn)的目的完全不同，這顯然直接影響到換人資產(chǎn)的計價基礎及其相關損益的確認。
筆者認為，既然準則的本意是要求企業(yè)盡量避免確認非貨幣性交易收益，那么，在對待售資產(chǎn)下定義時就不要強調持有目的，直接采用枚舉法或許更為恰當。同時，在非貨幣性交易的披露方面，如果以后期間企業(yè)所換人的資產(chǎn)的類型發(fā)生變化，應要求其按照《企業(yè)會計準則---會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進行追溯調整，從而從根本上抑制企業(yè)非正常的非貨幣性交易。
二、未實現(xiàn)最終交換目的的不同類交換視為同類交換是否合理
對于未實現(xiàn)最終交換目的的不同類交換，筆者認為，這類交易大多發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間。因為，既然企業(yè)所換入的資產(chǎn)仍將再次用于交換，那么，該項資產(chǎn)實際是作為一般等價物。眾所周知，貨幣是固定充當一般等價物的特殊商品，在公平交易中，企業(yè)會選擇貨幣而不是某項非貨幣性資產(chǎn)作為一般等價物，否則，企業(yè)有可能難以找到合適的交易對象，從而造成資產(chǎn)呆滯、減損。當然，在關聯(lián)企業(yè)之間，為達到調劑利潤或平滑利潤的目的，這種不太正常的非貨幣性交易是有可能發(fā)生的。因此，出于抑制企業(yè)通過非貨幣性交易造假方面的考慮，準則將末實現(xiàn)最終交換目的的不同類交換規(guī)定為同類交換是完全合理的。
三、涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易均視為同類交換是否合理
對于涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易，準則從謹慎原則出發(fā)，要求按同類交換處理。這一規(guī)定未必合理。
例如:某電視機廠以一批電視機同商場的電腦和傳真機相交換，電視機的成本為60萬元，公允價值為100萬元，假定電視機廠所換入的電腦和傳真機均為自用。按準則的規(guī)定，換入資產(chǎn)人帳價值總額為60萬元，不確認收益。但是，由于換出資產(chǎn)為待售資產(chǎn)(庫存商品)，換入資產(chǎn)全部為非待售資產(chǎn)(固定資產(chǎn))，這顯然屬于不同類交換，換入資產(chǎn)理應按其公允價值100萬元人帳，并確認收益40萬元(100萬元一60萬元)。準則的這項硬性規(guī)定有可能影響企業(yè)正常的非貨幣性交易，加大交易成本。上例中，假定電腦和傳真機的公允價值分別為80萬元和20萬元，電視機廠有可能為使換出資產(chǎn)上40萬元的利潤在帳面上得以體現(xiàn)，不得不將一筆交易分成兩筆進行，即，先用電視機同商場的電腦和20萬元現(xiàn)金相交換，然后，再用收到的20萬元現(xiàn)金從原商場購人所需的傳真機?；蛘?，直接將電視機出售給商場，再從商場購回所需的電腦和傳真機。
非貨幣性交易之所以在實務中仍然存在，必然有其合理性的一面，也就是說，正常的非貨幣性交易是以貨幣為交換媒介的貨幣性交易的有益補充。準則的這項硬性規(guī)定有可能干擾企業(yè)正常的交易活動;筆者認為，對于涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易，準則不應一刀切，而應從實質重于形式的原則出發(fā)，要求企業(yè)在確定其類型時仍應依據(jù)待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的判斷，至于換入資產(chǎn)(或換出資產(chǎn))中既有待售資產(chǎn)又有非待售資產(chǎn)的，可以仍規(guī)定為同類交換。
作者：杭州商學院 張?zhí)沼?胡霞
