一、高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度的局限性
1．年度財(cái)務(wù)報(bào)告不公開(kāi)披露。我國(guó)高校財(cái)務(wù)報(bào)告披露主要遵循的是1998年財(cái)政部頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《制度》)，根據(jù)該《制度》的規(guī)定，高校會(huì)計(jì)報(bào)表只向財(cái)政部門和上級(jí)單位報(bào)送，不對(duì)外公開(kāi)。當(dāng)時(shí)立法者的思路是高校資金的主要來(lái)源是政府撥款，因此高校會(huì)計(jì)報(bào)表只需要滿足政府的信息需求。但是，這一規(guī)定已不能適應(yīng)現(xiàn)今高等教育體制的改革以及社會(huì)環(huán)境的變化。自20世紀(jì)90年代中期以來(lái)，高校資金來(lái)源由過(guò)去的單一依賴財(cái)政全額撥款變?yōu)樨?cái)政差額撥款以及學(xué)雜費(fèi)、接受捐贈(zèng)、投資收入等多種資金來(lái)源。高校招生規(guī)模日益擴(kuò)大，高等教育開(kāi)始由免費(fèi)制到收費(fèi)制過(guò)渡，學(xué)費(fèi)構(gòu)成高校資金的一個(gè)重要來(lái)源。為了適應(yīng)招生規(guī)模擴(kuò)大的要求，高校多向銀行舉債，大量投資于固定資產(chǎn)。銀行需要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)高校的償債能力，高校資財(cái)非債務(wù)來(lái)源的提供者雖不要求獲取投資收益，但是他們都有各自的信息需求：捐贈(zèng)人需要了解其捐贈(zèng)財(cái)物的用途和產(chǎn)生的效益；學(xué)生希望獲得學(xué)校培養(yǎng)每一個(gè)學(xué)生的教育成本信息；政府需要評(píng)價(jià)高校管理者履行經(jīng)管責(zé)任的成績(jī)，決定資源在各個(gè)高校之間的分配；而廣大的社會(huì)公眾則要求監(jiān)督公共資金的使用情況。由此可見(jiàn)，高校財(cái)務(wù)信息的需求者已趨于多元化，但是他們卻不能從公開(kāi)的渠道獲得所需要的信息。
2．年度財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)外部審計(jì)。我國(guó)還沒(méi)有形成大學(xué)年度財(cái)務(wù)報(bào)表接受外部審計(jì)的制度。政府審計(jì)部門對(duì)高校的審計(jì)主要是對(duì)財(cái)務(wù)收支和預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)和一些專項(xiàng)資金的審計(jì)。此類審計(jì)間隔時(shí)間長(zhǎng)，具有偶發(fā)性的特點(diǎn)。因此，這種不定期審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)的監(jiān)督效果有限，它不能有力地促使高校管理層遵守財(cái)經(jīng)法紀(jì)，努力提高資金的使用效率和效果。如果高校公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)外部審計(jì)，那它將很難取信于報(bào)表的使用者。雖然高校都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但其獨(dú)立性要遠(yuǎn)低于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，它不具備向第三方提供客觀、公允的鑒證服務(wù)的能力。在西方國(guó)家，高校對(duì)外公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表需要經(jīng)過(guò)政府的獨(dú)立審計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，并且獨(dú)立審計(jì)報(bào)告隨同財(cái)務(wù)報(bào)告一起對(duì)外公開(kāi)披露。
3．同時(shí)采用兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。高校對(duì)教學(xué)科研和教輔活動(dòng)業(yè)務(wù)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)收入、支出或費(fèi)用加以確認(rèn)或記錄的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不同，一張報(bào)表上使用兩種截然不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)導(dǎo)致報(bào)表信息的有用性和可比性都大打折扣。高校的目標(biāo)是在其財(cái)務(wù)和其他資源允許的條件下為社會(huì)提供更多和更好的服務(wù)或產(chǎn)品，因此，雖然不以追求利潤(rùn)為目的，但是它還是要講求業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率。無(wú)論對(duì)高校的內(nèi)部管理者還是外部利益相關(guān)者的決策來(lái)說(shuō)，收入、成本及費(fèi)用信息都是非常重要的。收付實(shí)現(xiàn)制雖然易于建立和使用，但是它不能對(duì)教育和科研成本進(jìn)行正確的核算，不能使收入與費(fèi)用恰當(dāng)?shù)呐浔龋胰菀妆还芾懋?dāng)局用來(lái)操縱業(yè)績(jī)。
4．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開(kāi)核算。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這項(xiàng)規(guī)定使得高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)，一個(gè)核算基本建設(shè)投資。這使得任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只是反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面，違背了會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的這一基本前提。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開(kāi)核算不僅增加核算成本、加大了工作量，而且也不能滿足信息使用者要求了解高校全面的財(cái)務(wù)信息的需求。
5．固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊?，F(xiàn)行《制度》只要求高校提取修購(gòu)基金，而不要求提取折舊。修購(gòu)基金按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗情況沒(méi)有聯(lián)系，不能反映其實(shí)際的價(jià)值。提取修購(gòu)基金不會(huì)減少固定資產(chǎn)科目的賬面價(jià)值，這使得高校固定資產(chǎn)虛高，財(cái)務(wù)狀況不真實(shí)。
6．負(fù)債分類不科學(xué)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“借入款項(xiàng)”排列在其他流動(dòng)負(fù)債之前，位于負(fù)債類的第一項(xiàng)，似乎隱含著“借入款項(xiàng)”屬于流動(dòng)負(fù)債之意，實(shí)則不然。近些年來(lái)，高校進(jìn)行大規(guī)?；窘ㄔO(shè)的資金大多來(lái)源于銀行的長(zhǎng)期借款。將長(zhǎng)期借款和短期借款混合列入“借入款項(xiàng)”中，不利于有效揭示高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和分析其償債能力。
7．基金核算不合理。按照《制度》的規(guī)定，高校凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、固定基金、專用基金等。固定基金是高校所有的各項(xiàng)固定資產(chǎn)占用的基金，專用基金中包含修購(gòu)基金，而提取修購(gòu)基金又不在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”中進(jìn)行登記，這無(wú)疑夸大了高校的凈資產(chǎn)。此外，基金信息也較粗略。例如報(bào)表沒(méi)有提供各限定用途的專項(xiàng)基金的詳細(xì)分類。
8．財(cái)務(wù)報(bào)告信息不足?，F(xiàn)行《制度》要求高校編制的基本報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表，這三張報(bào)表主要反映財(cái)務(wù)狀況和收支情況。隨著高等教育改革的深入，高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)日趨多樣和復(fù)雜，投資、舉債、經(jīng)營(yíng)創(chuàng)收等活動(dòng)被廣泛涉足，因此，高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，關(guān)于高校投資、籌資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量情況也是報(bào)表使用者所希望獲得的信息，而現(xiàn)行制度卻不要求編制現(xiàn)金流量表。此外，提供的表外信息與非財(cái)務(wù)信息也嚴(yán)重不足。
二、幾點(diǎn)改革思路
1．年度財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)披露。財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)披露不僅是為了滿足信息使用者的需求，而且也可以解除高校資源管理者的受托責(zé)任。我國(guó)應(yīng)盡快修改有關(guān)的法規(guī)規(guī)章，對(duì)高校公開(kāi)披露財(cái)務(wù)報(bào)告的義務(wù)做出明確的規(guī)定。由于我國(guó)各高校都普遍設(shè)立了自己的網(wǎng)站，因而可以在其網(wǎng)站上發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告，這不僅可以方便報(bào)告使用者查詢，也可以節(jié)約發(fā)布成本。對(duì)于沒(méi)有網(wǎng)站的高?？梢杂芍鞴懿块T指定一個(gè)或幾個(gè)公共網(wǎng)站發(fā)布，或者選擇在報(bào)紙上發(fā)布。
2．公開(kāi)發(fā)布的年度財(cái)務(wù)報(bào)表需經(jīng)外部審計(jì)。由站在客觀公正立場(chǎng)上的外部獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行驗(yàn)證是其取信于信息使用者的一個(gè)必要保證，同時(shí)也是法治國(guó)家對(duì)公共資金的監(jiān)督公開(kāi)化、透明化的必然要求。在我國(guó)，政府審計(jì)部門人手有限，要承擔(dān)所有高校的年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作不現(xiàn)實(shí)。對(duì)于政府審計(jì)無(wú)力承擔(dān)的部分，可以考慮由政府聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)單位來(lái)完成常規(guī)的年度審計(jì)，而政府審計(jì)部門負(fù)責(zé)監(jiān)督抽查社會(huì)審計(jì)的工作質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在合法性的前提下對(duì)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量的變動(dòng)予以公允發(fā)表意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告應(yīng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表一道同時(shí)對(duì)外發(fā)布。
3．統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。高校所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以對(duì)收入、費(fèi)用、成本進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，可以對(duì)外提供更加真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也有利于對(duì)高校管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任做出客觀的評(píng)價(jià)。除了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則外，與之相聯(lián)系的劃分收益性支出和資本性支出原則以及收入費(fèi)用配比原則也應(yīng)一并應(yīng)用。財(cái)務(wù)報(bào)表上“支出”一詞將被“費(fèi)用”所取代，收入支出表也將改為收入、費(fèi)用和基金變動(dòng)表。雖然統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制將使高校的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算方法、報(bào)表的編制等產(chǎn)生重大的改變，可能會(huì)給實(shí)際應(yīng)用帶來(lái)一定的難度。但是，我們也應(yīng)該看到權(quán)責(zé)發(fā)生制較之現(xiàn)金收付制更為科學(xué)合理，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也是發(fā)達(dá)國(guó)家高校會(huì)計(jì)的主流和這一領(lǐng)域的發(fā)展趨勢(shì)。
4．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并。高校會(huì)計(jì)核算的對(duì)象應(yīng)是包括教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)和基本建設(shè)投資在內(nèi)一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且應(yīng)把高校所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為一個(gè)整體加以全面的反映。可以設(shè)想在資產(chǎn)類科目中開(kāi)設(shè)“在建工程”科目，核算高校進(jìn)行基建工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等發(fā)生的實(shí)際成本，也包括需要安裝設(shè)備的價(jià)值。年末尚未完工的工程成本金額列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“在建工程”項(xiàng)目下。同時(shí)，與在建工程有關(guān)的經(jīng)費(fèi)撥款、經(jīng)費(fèi)開(kāi)支、借款利息等業(yè)務(wù)也需要并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。
5．固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。為了準(zhǔn)確地進(jìn)行成本計(jì)算，固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊。比照企業(yè)會(huì)計(jì)，開(kāi)設(shè)“累計(jì)折舊”賬戶，核算固定資產(chǎn)折舊額，當(dāng)期計(jì)提的折舊計(jì)入期間費(fèi)用。提取出來(lái)的折舊形成專用基金，主要用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置和修理，因此，還要借記“固定基金”賬戶，貸記“專用基金一修購(gòu)基金”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上，分別反映固定資產(chǎn)的原始成本、已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法，不僅可以清楚地反映固定資產(chǎn)的折余價(jià)值，而且也不會(huì)造成凈資產(chǎn)的高估。
6．負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表上，負(fù)債劃分成流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債兩大類，按照到期日長(zhǎng)短排列?！敖枞肟铐?xiàng)”分解為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”，分列于流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)和長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)下。
7．提供專用基金的明細(xì)信息。專用基金是用途受到限制的凈資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表上列示各專用基金的子項(xiàng)，提供其具體的限定用途是必要的。近些年來(lái)，我國(guó)高校接受的來(lái)自社會(huì)各界以及海外的捐贈(zèng)日益增多，其中多數(shù)捐贈(zèng)都是有指定用途的，在報(bào)表中揭示此類信息也有助于滿足捐贈(zèng)者的信息需求。
8．充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。高?，F(xiàn)行報(bào)送的三張財(cái)務(wù)報(bào)表遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需求。筆者認(rèn)為，高校未來(lái)對(duì)外公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告除資產(chǎn)負(fù)債表、收入、費(fèi)用和基金變動(dòng)表外，還應(yīng)增加現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、管理當(dāng)局對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量情況的陳述性說(shuō)明以及其他必要的補(bǔ)充信息。
近年來(lái)，政府審計(jì)部門對(duì)高校的審計(jì)力度日漸加大，隨之揭露出來(lái)的問(wèn)題也令人擔(dān)憂。例如亂收費(fèi)、財(cái)務(wù)管理混亂、高額舉債、盲目投資、基建項(xiàng)目黑洞等現(xiàn)象都具有一定的普遍性。種種問(wèn)題與我國(guó)現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度的不完善都有著必然的聯(lián)系。高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革勢(shì)在必行，改革應(yīng)以信息使用者的需求為導(dǎo)向，立足公開(kāi)透明的原則，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用的相關(guān)決策提供更加真實(shí)、可靠、全面、詳細(xì)和有用的信息。
