摘要：遵照現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度和國家預(yù)算外資金管理辦法，高校的賬戶和報(bào)表系統(tǒng)在對(duì)其事業(yè)收入的確認(rèn)上存在諸多弊端，且導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息嚴(yán)重失真。本文將根據(jù)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”這一信息質(zhì)量要求，在不違背預(yù)算外資金管理辦法下，對(duì)高?，F(xiàn)行的賬戶和報(bào)表系統(tǒng)進(jìn)行修正，以更真實(shí)的反映高校繳存財(cái)政專戶的存款和高校實(shí)質(zhì)已實(shí)現(xiàn)的收入，達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之目的。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，法律形式，財(cái)政專戶款，暫存財(cái)政專戶，已實(shí)現(xiàn)收入
根據(jù)財(cái)預(yù)字[1998]105號(hào)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》第八條規(guī)定“在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整的前提下，具體核算辦法由各高等學(xué)校結(jié)合實(shí)際情況確定”。第八條提出了高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要特征為真實(shí)、完整。遵照上述高校會(huì)計(jì)制度各高校提供的各種會(huì)計(jì)報(bào)表能真實(shí)、完整地反映了該校在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況或某一期間的收支情況嗎？比如，高校除了向主管部門呈交反映日常收支核算的財(cái)務(wù)報(bào)表，還要呈報(bào)反映基建收支的基建報(bào)表，使得會(huì)計(jì)主體呈多元化，導(dǎo)致一個(gè)高校的資產(chǎn)總額得不到整體和全面的反映；對(duì)于高校大量的自籌基建、貸款基建、引資建造學(xué)生宿舍和學(xué)生食堂等，對(duì)其如何確認(rèn)，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度及其業(yè)務(wù)主管部門都沒能給予明確地指導(dǎo)，而各高校對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理也是五花八門，其嚴(yán)重地影響到各高校間會(huì)計(jì)信息的可比性；同樣，上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金在一個(gè)高校的賬戶和報(bào)表系統(tǒng)中也都得不到如實(shí)反映，使得高校收入支出表所反映的高校收入嚴(yán)重失真。本文將參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000）和新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中共同的信息質(zhì)量要求——經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式，僅對(duì)高校繳存財(cái)政專戶的款項(xiàng)是否應(yīng)予以確認(rèn)，以及如何確認(rèn)和報(bào)告，談一談自己的看法。
一、高校預(yù)算外收入的管理政策及會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀。
1、高校預(yù)算外收入的管理政策。為了貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》（國發(fā)[1996]29號(hào)）文件精神，財(cái)政部制定了《預(yù)算外資金管理實(shí)施辦法》，該辦法規(guī)定：預(yù)算外資金是國家財(cái)政性資金，由財(cái)政部門建立統(tǒng)一財(cái)政專戶，實(shí)行收支分開管理，預(yù)算外資金收入上繳同級(jí)財(cái)政專戶，支出由同級(jí)財(cái)政部門按預(yù)算外資金收支計(jì)劃從財(cái)政專戶撥付。并因此規(guī)定高校在收到學(xué)生學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等各項(xiàng)預(yù)算外資金時(shí)，不得直接確認(rèn)為收入，而只能記入“應(yīng)繳財(cái)政專戶”。待上繳財(cái)政專戶后，且在撥回時(shí)才能確認(rèn)為事業(yè)收入。從預(yù)算外資金的收取到其作為事業(yè)收入的確認(rèn)，就存在一定的時(shí)間差。這一時(shí)間差可能很短，也可能很長，可能會(huì)夸月份，也可能會(huì)夸年度；而各高校存放在財(cái)政專戶的資金少則幾百萬、多則幾千萬，規(guī)模大的高校甚至其金額會(huì)上億。這一批資金按照規(guī)定，屬于財(cái)政性資金，不屬學(xué)校所有，故不能列為事業(yè)收入。事實(shí)上，高校上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金，財(cái)政并不截留，而是按上報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的用款計(jì)劃，分批撥回使用；并且上繳款項(xiàng)在財(cái)政專戶存儲(chǔ)期間，有的還計(jì)付利息，只不過其利率稍低于商業(yè)銀行臨時(shí)存款利率。從“法律形式”看，事業(yè)單位收到各項(xiàng)事業(yè)收費(fèi)，先上繳財(cái)政專戶，從財(cái)政專戶撥回時(shí)，才能確認(rèn)為事業(yè)收入；從“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”上看，一旦事業(yè)單位收到各項(xiàng)預(yù)算外資金后，其已擁有對(duì)該款項(xiàng)的所有權(quán)和由此產(chǎn)生的收益權(quán)，其金額是確定的——具有可計(jì)量性。
2、現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理。高校收費(fèi)有一個(gè)顯著特點(diǎn)，每年秋季開學(xué)時(shí)，一年的費(fèi)用就一次性收取。根據(jù)現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度（或事業(yè)會(huì)計(jì)），高校事業(yè)收入的確認(rèn)基本上分三步，即收費(fèi)、上繳、撥回。在收到各項(xiàng)預(yù)算外資金時(shí)，借方記銀行存款（收入戶），貸方記應(yīng)繳財(cái)政專戶；上繳財(cái)政專戶時(shí)，分錄恰好相反，借方記應(yīng)繳財(cái)政專戶，貸方記銀行存款（收入戶）；從財(cái)政專戶撥回時(shí)，借方記銀行存款（支出戶），貸方記事業(yè)收入。也就是說，收到預(yù)算外資金時(shí)，學(xué)校的銀行存款數(shù)猛增；當(dāng)上繳財(cái)政專戶時(shí)，銀行存款就銳減；當(dāng)從財(cái)政專戶撥回時(shí)，銀行存款數(shù)又大增（因上繳和劃撥的單批金款都很大）。對(duì)于各高校對(duì)繳存財(cái)政專戶的資金，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度又沒有對(duì)應(yīng)的科目可供核算；尤其是在會(huì)計(jì)電算化下，其賬戶系統(tǒng)更是無法核算高校在財(cái)政專戶中款項(xiàng)的上繳、下?lián)芮闆r及其余額，報(bào)表系統(tǒng)也無對(duì)應(yīng)項(xiàng)目供其反映。因而有許多高校在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)繳存財(cái)政專戶的款項(xiàng)，因其既不屬于收入又不好在電算化中反映和處理，其一般就不計(jì)入總賬，只作手工輔助賬。那么基于電算會(huì)計(jì)賬務(wù)系統(tǒng)所生成的各月財(cái)務(wù)報(bào)表，其中的銀行存款就不包括繳存財(cái)政專戶的存款，故貨幣資金項(xiàng)目的金額波動(dòng)很大，從而使得各月報(bào)表所包含的會(huì)計(jì)信息缺乏完整性和可比性。
根據(jù)對(duì)高校預(yù)算外資金管理政策的分析可知，各高校需繳存在財(cái)政專戶的預(yù)算外資金實(shí)質(zhì)上是各高校的自有資金，且其流動(dòng)性的僅次于支出戶上的存款，比收入戶中的存款流動(dòng)性還強(qiáng)。實(shí)務(wù)處理時(shí)，卻恰恰相反；收入戶上的存款在資產(chǎn)負(fù)債表上得到以如實(shí)的反映，而繳存財(cái)政專戶上的款項(xiàng)卻被漏報(bào)。存在財(cái)政專戶中的、流動(dòng)性僅次于支出戶的、且數(shù)額不菲的存款，其信息的重要性是可想而知。這樣的會(huì)計(jì)處理顯然將會(huì)導(dǎo)致較重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)——實(shí)收金額不祥、財(cái)政專戶余額也未知，其已嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)、完整”性。這樣的會(huì)計(jì)信息肯定不能真實(shí)地反高校管理者們對(duì)受托資產(chǎn)的管理情況，還將嚴(yán)重影響包括高校內(nèi)部管理者在內(nèi)的所有會(huì)計(jì)信息使用者的決策；更重要的是其可能使得高校會(huì)計(jì)失去應(yīng)有的監(jiān)督功能，很容易茲生腐敗。
我國正在醞釀對(duì)高等學(xué)校推行財(cái)政集中支付制，預(yù)算外資金全部繳存財(cái)政專戶后，將不再直接撥回使用，而只能通過零余額賬戶進(jìn)行日常支出。如實(shí)行這一制度，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理弊端將就更加突出。所以，現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬戶處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的列表，都沒有真實(shí)地反映高校收入的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”——已實(shí)現(xiàn)收入，只流于其“法律形式”——屬財(cái)政資金。
二、“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的概念。
“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”（也簡稱為‘實(shí)質(zhì)重于形式’），雖然還不是FASB所制定SFAC的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，也不是ASB所制定SOP的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，但它卻早已是IASCFramework（1989）的一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。在我國2001年1月1日實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，就使用了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的原則。為強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，財(cái)政部2006年2月15日在北京發(fā)布的新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也將“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征引入了基本準(zhǔn)則。新基本準(zhǔn)則第十六條是這樣敘述的：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。所謂“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”是說對(duì)任一交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，必須反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不能只反映其法律形式而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、誤報(bào)。讀到這一信息質(zhì)量特征，使我不禁想起了英國ASB（指1999年12月公布的）的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告引言中提到的重要會(huì)計(jì)概念——真實(shí)與公允。這一概念在英國始終處于財(cái)務(wù)報(bào)告的核心地位，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終檢驗(yàn)。真實(shí)公允高于一切。如果公司法的規(guī)定與真實(shí)公允的要求相矛盾，甚至可以違反公司法。為了追求會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)公允”，連法律都可置之一邊，可見體現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的重要性。
三、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)。
既然“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”是國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所追求的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，因此其也可用來指導(dǎo)我國高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理。下面將根據(jù)這一信息質(zhì)量要求改進(jìn)高校繳存財(cái)政專戶的會(huì)計(jì)處理——確認(rèn)、記錄和報(bào)告。
1、賬戶系統(tǒng)中會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。首先，在二級(jí)科目銀行存款下，設(shè)立三級(jí)科目“財(cái)政專戶款”，同收入戶和支出戶并列。這一設(shè)置的目的是；通過該科目，不但可在資產(chǎn)類中單獨(dú)反映繳存于財(cái)政專戶金額，還可直接將其反映在銀行存款總額內(nèi)。然后在負(fù)債類中對(duì)應(yīng)地設(shè)立一級(jí)科目“暫存財(cái)政專戶”。各高校為了加強(qiáng)內(nèi)部管理，往往要求按款項(xiàng)性質(zhì)對(duì)收入分類，如學(xué)費(fèi)，住宿費(fèi)及其它費(fèi)用，此外還將學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)分別按不同類型的學(xué)生分為成教、本科、碩士和博士等等。對(duì)應(yīng)得在應(yīng)繳財(cái)政專戶和事業(yè)收入科目下設(shè)有相同的明細(xì)科目。因此，在“暫存財(cái)政專戶”科目下也還設(shè)置與應(yīng)繳財(cái)政專戶和事業(yè)收入科目相同的明細(xì)科目，以核算繳存財(cái)政專戶中不同性質(zhì)的款項(xiàng)，當(dāng)從財(cái)政財(cái)戶撥回時(shí)就可直接分門別類的計(jì)入各收入明細(xì)項(xiàng)。這樣，我們不僅通過“暫存財(cái)政專戶”科目的總計(jì)數(shù)來反映繳存財(cái)政戶款項(xiàng)的總金額，而且還通過該賬戶下的明細(xì)科目余額來反映不同性質(zhì)的款項(xiàng)——學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等。
2、業(yè)務(wù)處理流程，以學(xué)費(fèi)為例，將對(duì)收、繳、撥三個(gè)步驟的收入確認(rèn)分錄作相應(yīng)改進(jìn)，結(jié)果如下：
①收到學(xué)費(fèi)時(shí)
借：銀行存款（收入戶），
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶——本科生學(xué)費(fèi)
——研究生學(xué)費(fèi)
②上繳財(cái)政專戶時(shí)
借：應(yīng)繳財(cái)政專戶——本科生學(xué)費(fèi)
——研究生學(xué)費(fèi)
貸：銀行存款（收入戶）
同時(shí)做分錄
借：財(cái)政專戶款
貸：暫存財(cái)政專戶——本科生學(xué)費(fèi)
——研究生學(xué)費(fèi)
③撥回財(cái)政專戶款時(shí)
借：暫存財(cái)政專戶——本科生學(xué)費(fèi)
——研究生學(xué)費(fèi)
貸：財(cái)政專戶款
同時(shí)作分錄
借：銀行存款（支出戶）
貸：事業(yè)收入——本科生學(xué)費(fèi)
——研究生學(xué)費(fèi)
根據(jù)上述三個(gè)會(huì)計(jì)處理步驟，三級(jí)科目“財(cái)政專戶款”的余額就與一級(jí)科目“暫存財(cái)政專戶”相等，即滿足等式：財(cái)政專戶款=暫存財(cái)政專戶。而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件都具有自動(dòng)分錄設(shè)置功能，在電算會(huì)計(jì)下，第一次錄入上述分錄后，可將它們分別設(shè)為自動(dòng)分錄。當(dāng)該類業(yè)務(wù)再次發(fā)生時(shí)，就可直接將其調(diào)出運(yùn)用，只需更改一下金額即可。這樣，有關(guān)收入記賬憑證的錄入也不再那么繁瑣，而是又快又準(zhǔn)。
3、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的修正。因?yàn)椤柏?cái)政專戶款”屬于貨幣資金下的三級(jí)科目，其期末余額與其它賬戶的銀行存款一同匯總到二級(jí)科目銀行存款內(nèi)，然后由銀行存款與現(xiàn)金科目一同匯總到一級(jí)科目——貨幣資金。故在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類，無需增設(shè)項(xiàng)目。因?yàn)椤柏?cái)政專戶款”中的金額已計(jì)入“貨幣資金”項(xiàng)目，而財(cái)政專戶款與暫存財(cái)政專戶的金額是相等的，為保持資產(chǎn)負(fù)債的平衡，故在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊負(fù)債類中增設(shè)項(xiàng)目——“暫存財(cái)政專戶”（設(shè)在應(yīng)繳財(cái)政戶前或后，便于使用者比較、匯總）。將“暫存財(cái)政專戶”設(shè)置在負(fù)債類而不是收入類，因?yàn)榘匆?guī)定繳存財(cái)政專戶的款項(xiàng)還不算收入。這樣設(shè)置既不違反規(guī)定，又保證了月報(bào)表的左右兩邊相等，即，
資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。
改進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)表能帶來什么優(yōu)點(diǎn)，使用者又是如何來閱讀呢？其優(yōu)點(diǎn)是顯然的，在不違反國家對(duì)預(yù)算外資金管理的前提條件下，至少達(dá)到以下兩點(diǎn)：首先，通過上述財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可了解到一個(gè)高校存放在財(cái)政專戶的款項(xiàng)金額，即為負(fù)債項(xiàng)目“暫存財(cái)政專戶”上的金額；其次，使用者通過上述財(cái)務(wù)報(bào)表還可獲知一個(gè)高校實(shí)質(zhì)已實(shí)現(xiàn)的事業(yè)收入。
實(shí)質(zhì)事業(yè)收入＝事業(yè)收入＋暫存財(cái)政專戶＋應(yīng)繳財(cái)政專戶
通過上述的科目設(shè)置、賬務(wù)處理和報(bào)表修正，在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制下，一個(gè)高校收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告基本上達(dá)到了全面和完整；通過上述報(bào)表，會(huì)計(jì)信息使用者也基本上能了解到一個(gè)高校的事業(yè)收入狀況。相對(duì)以前的賬戶和報(bào)表系統(tǒng)，改進(jìn)后的賬戶處理和財(cái)務(wù)報(bào)表將大提高會(huì)計(jì)信息的有用性。特別值得一提的是，改進(jìn)后的賬戶處理和財(cái)務(wù)報(bào)表也能完全適應(yīng)將要推行的“財(cái)政集中支付制”。
后記：本文是在借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論和新頒布的《企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上，根據(jù)本人在高校財(cái)務(wù)處的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，從理論和實(shí)務(wù)上對(duì)高校會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)提出一點(diǎn)自己的觀點(diǎn)和會(huì)計(jì)處理方法，僅供大家參考。如本文開頭所敘述的，其實(shí)高校會(huì)計(jì)中還存在許多亟待解決的問題，這還有待理論和實(shí)務(wù)界共同努力。
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