根據(jù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，研究與開(kāi)發(fā)（R&D，ResearchandDevelopment）中的“研究”，指在發(fā)現(xiàn)有助于開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品，新工藝或技術(shù)或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品或工藝有重大改進(jìn)的新知識(shí)的有計(jì)劃的探索或關(guān)鍵調(diào)查：“開(kāi)發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)或其他知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)樾庐a(chǎn)品、新工藝，或利用其對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品和工藝進(jìn)行重大改進(jìn)的活動(dòng)。包括理論概念、設(shè)計(jì)、測(cè)試、試制等，但不包括現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、制造工藝等所進(jìn)行的日常或定期的改動(dòng)，即便這些改動(dòng)具有改進(jìn)的意義，也不屬于市場(chǎng)研究或市場(chǎng)測(cè)試活動(dòng)。
企業(yè)R&D支出全部費(fèi)用化是自上個(gè)世紀(jì)初會(huì)計(jì)上的一貫做法，這與當(dāng)時(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)情況及企業(yè)職能相關(guān)。當(dāng)時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)不是每個(gè)企業(yè)的必備職能，技術(shù)要求和水平較低，這種開(kāi)發(fā)不具有普遍性。而且當(dāng)時(shí)，一項(xiàng)技術(shù)從研制開(kāi)發(fā)到生產(chǎn)應(yīng)用一般要經(jīng)過(guò)幾十年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間。另外，當(dāng)初的企業(yè)往往只注重生產(chǎn)管理，技術(shù)開(kāi)發(fā)管理只居于次要地位。由于這些因素的存在，將技術(shù)開(kāi)發(fā)作為一般費(fèi)用處理與當(dāng)時(shí)的特定客觀條件是相吻合的。
但在當(dāng)今新技術(shù)革命的條件下，情況發(fā)生了根本變化，企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的必要和主要職能；企業(yè)R&D支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了相當(dāng)大的比重；傳統(tǒng)的主要靠個(gè)人“天賦”孤軍作戰(zhàn)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)，受益不確定性極高的情況，已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計(jì)劃并進(jìn)行了充分可行性論證后的團(tuán)隊(duì)開(kāi)發(fā)，不但管理規(guī)范，且不確定性大大降低。在這種情況下，對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)投資進(jìn)行單獨(dú)核算，并對(duì)R&D支出進(jìn)行資本化處理就成為必要。
隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)在企業(yè)活動(dòng)中的地位日益重要，對(duì)R&D支出全部費(fèi)用化的現(xiàn)行做法進(jìn)行改革勢(shì)在必行。而正如前所述，對(duì)其進(jìn)行資本化處理是一個(gè)大趨勢(shì)，這也是會(huì)計(jì)中重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形勢(shì)原則的要求。但是，該如何進(jìn)行資本化，是全部進(jìn)行資本化，還是有選擇的進(jìn)行資本化？筆者認(rèn)為，將滿足若干條件的成本資本化，其他成本費(fèi)用化和累計(jì)所有成本直到未來(lái)利益得到確定這兩種方法中分別取其部分加以融合是一個(gè)比較好的選擇。
這里，滿足若干條件是指：首先，根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用分別進(jìn)行處理。研究費(fèi)用與新產(chǎn)品或新工藝的生產(chǎn)或使用給企業(yè)帶來(lái)效益的確定性程度較差，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其次，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定，開(kāi)發(fā)費(fèi)用如果滿足：①有目的從事專利專有技術(shù)的開(kāi)發(fā)；②開(kāi)發(fā)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；③企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品；④該產(chǎn)品工藝的市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證；⑤擁有足夠的資源保證開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的完成、銷售與使用等五個(gè)條件，則可資本化，否則作為當(dāng)期費(fèi)用。這樣做，可以有效避免全部資本化和全部費(fèi)用化的缺陷，而且符合國(guó)際慣例和我國(guó)的實(shí)際情況。另外，筆者認(rèn)為，要對(duì)R&D費(fèi)用資本化，還應(yīng)滿足的一個(gè)條件是所有歸集的成本都必須與該特定的R&D項(xiàng)目直接相關(guān)，而非間接相關(guān)。若在R&D活動(dòng)中所使用的外購(gòu)原材料、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)可作他用，則應(yīng)當(dāng)作為一般的有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)處理。比如，購(gòu)入一臺(tái)具有其他用途的設(shè)備，其成本應(yīng)資本化，并在其有效經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)攤銷，若這臺(tái)設(shè)備只能用于某一項(xiàng)R&D項(xiàng)目，其成本才可作為R&D成本；又如外購(gòu)一批原材料，既為R&D項(xiàng)目所用，又可為企業(yè)生產(chǎn)其他產(chǎn)品所用，則在購(gòu)入時(shí)，應(yīng)作為一般原材料處理，只有R&D項(xiàng)目領(lǐng)用的該種原材料，才計(jì)入R&D成本。關(guān)于人力成本也是如此，如果一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)既負(fù)責(zé)企業(yè)日常行政和生產(chǎn)工作，又對(duì)一個(gè)R&D項(xiàng)目進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)，只要其不負(fù)責(zé)具體研發(fā)工作，不因某具體研發(fā)工作而領(lǐng)取特定報(bào)酬，就不應(yīng)將其工資報(bào)酬計(jì)入R&D成本，而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，之所以這樣規(guī)定，就是為了避免企業(yè)弄虛作假，利用R&D成本難以確定的特點(diǎn)，把不合理的費(fèi)用均計(jì)入R&D成本，魚(yú)目混珠，歪曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。
由于現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行R&D活動(dòng)前，一般都有詳細(xì)的可行性研究和分析，計(jì)劃性、組織性較強(qiáng)，因此成功的可能性很大，當(dāng)然，也不排除失敗的可能。筆者認(rèn)為，一個(gè)R&D項(xiàng)目，在滿足了上述條件后，無(wú)論結(jié)果怎樣，在開(kāi)始投入時(shí)都應(yīng)先通過(guò)專門的賬戶進(jìn)行歸集。如果開(kāi)發(fā)最終成功，則將全部R&D成本轉(zhuǎn)入企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)賬戶，并按無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷；如果失敗，則將已歸集的R&D成本全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，但應(yīng)視情況決定是一次全部轉(zhuǎn)入還是分期轉(zhuǎn)入。因?yàn)镽&D投入一般金額巨大，若一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用，會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大沖擊，不能客觀反映企業(yè)當(dāng)年真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，故分期攤銷比較合理。又由于企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)投入資金金額巨大，受益期隨意性較大，為使企業(yè)盡快收回成本，盡早享受稅收優(yōu)惠，可依一定條件，采用加速攤銷的方法。如果一項(xiàng)R&D項(xiàng)目最終宣布失敗，其已累積的成本金額不大，則可一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。
鑒于以上情況，筆者建議設(shè)置一系列專門賬戶對(duì)R&D成本進(jìn)行記錄，核算和控制。
1.根據(jù)企業(yè)依一定方式劃撥的R&D支出的專用資金，設(shè)置“研究與開(kāi)發(fā)專用資金”科目，該科目借方記錄企業(yè)提取的研究與開(kāi)發(fā)專用資金，貸方記錄企業(yè)正在進(jìn)行R&D活動(dòng)實(shí)際耗用的資金金額，并按每個(gè)具體的R&D項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)科目。值得注意的是，某R&D項(xiàng)目領(lǐng)用企業(yè)外購(gòu)的非專門用于該項(xiàng)目的材料時(shí)，應(yīng)按領(lǐng)用材料實(shí)際入賬價(jià)值貸計(jì)“研究與開(kāi)發(fā)專用資金”，若領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，則按成本貸計(jì)“研究與開(kāi)發(fā)專用資金”。如果某R&D項(xiàng)目完成后，針對(duì)該項(xiàng)目的專用資金有剩余，則應(yīng)增加銀行存款。
2、設(shè)置“研究與開(kāi)發(fā)成本”科目，用于記錄企業(yè)R&D活動(dòng)過(guò)程中的各項(xiàng)支出。其借方記錄R&D項(xiàng)目實(shí)際耗費(fèi)的原材料金額，支付的人員工資金額等。貸方記錄項(xiàng)目成功后轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目的金額或項(xiàng)目失敗后轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目的金額。若在，R&D過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)已計(jì)入“研究與開(kāi)發(fā)成本”科目的某項(xiàng)金額不再歸屬于該項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)將其從“研究與開(kāi)發(fā)成本”科目中轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”中去。應(yīng)根據(jù)R&D項(xiàng)目的名稱，實(shí)際耗用的資源分別設(shè)置“研究與開(kāi)發(fā)成本”的二級(jí)科目和三級(jí)科目。
