【摘要】 隨著企業(yè)活動(dòng)向全球一體化方向的不斷邁進(jìn)，管理會(huì)計(jì)研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢(shì)。本文通過(guò)介紹日本管理會(huì)計(jì)的典型之一——成本企畫(huà)的特征，探討ABC的日本式接受模式，闡明筆者提出的今后成本企畫(huà)和ABC相統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步論述管理會(huì)計(jì)的接受和創(chuàng)造問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】 成本企畫(huà)； ABC； 接受； 創(chuàng)造
一、前言
隨著企業(yè)活動(dòng)向全球一體化方向的不斷邁進(jìn)，管理會(huì)計(jì)的研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢(shì)。在亞洲特別是在中國(guó)，早在數(shù)年前就開(kāi)始了對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究。這些年來(lái)，管理會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容和方法更加多樣化。為使管理會(huì)計(jì)得到進(jìn)一步發(fā)展，從事管理會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的學(xué)者、專業(yè)機(jī)構(gòu)和顧問(wèn)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)交流，在學(xué)習(xí)傳統(tǒng)知識(shí)的同時(shí)，還要共同學(xué)習(xí)、相互切磋，共同構(gòu)筑能夠創(chuàng)造出革新性思想和方法的“場(chǎng)所”，構(gòu)建新的管理會(huì)計(jì)框架。
日本對(duì)于ABC的研究，是在20世紀(jì)90年代對(duì)庫(kù)珀（R. Cooper）和卡普蘭（R. Kaplan）（Kaplan Cooper，1998；Brimson，1991）等理論的論述和考證以及CAM-I等產(chǎn)學(xué)共同機(jī)構(gòu)的研究項(xiàng)目（Player ＆ Keys，1995）的影響下不斷發(fā)展的（櫻井，1991；吉川，1996）②。
在實(shí)務(wù)界，由于咨詢公司的支持，ABC主要應(yīng)用于金融機(jī)構(gòu)、公共團(tuán)體③等一直不具備以管理為目的的成本計(jì)算體系的部門(mén)（日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)1999，118頁(yè)，安達(dá)信 1997）。應(yīng)當(dāng)注意的是，有些制造業(yè)即使引進(jìn)了ABC，也只是局限于物流等特定的職能④。
是什么原因促成了上述狀況的形成呢？與日本的狀況形成對(duì)照的是，在中國(guó)相繼出現(xiàn)了很多引進(jìn)ABC的案例。造成中日差異的根本原因是什么？這種差異是否由于中日管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)方面的差異所造成呢？
本文通過(guò)介紹日本管理會(huì)計(jì)的典型之一——成本企畫(huà)的特征，探討ABC的日本式的接受模式，闡明筆者對(duì)于成本企畫(huà)和ABC統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步論述管理會(huì)計(jì)的接受和創(chuàng)造問(wèn)題（岡野，2006）。
二、日本式管理會(huì)計(jì)和成本企畫(huà)
在計(jì)算結(jié)構(gòu)和管理的運(yùn)用模式兩個(gè)方面，成本企畫(huà)（target costing，target cost management）同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)截然不同，而且從世界水平來(lái)看，成本企畫(huà)也具有很多獨(dú)特之處。
成本企畫(huà)被試點(diǎn)應(yīng)用于歐美及亞洲的家電和與汽車有關(guān)的跨國(guó)企業(yè)，并在適應(yīng)這些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的特征下形成了獨(dú)特的風(fēng)格，因此，對(duì)于成本企畫(huà)應(yīng)從本文稍后即將論述的文化的多層性這一視角來(lái)理解（Okano & Suzuki，2006；岡 野，2006）。這里把成本企畫(huà)的特征概括為以下六點(diǎn)并對(duì)其分別進(jìn)行闡述，這些反映了岡野（2003）提出的包含分職能管理、現(xiàn)場(chǎng)／現(xiàn)物主義、自主性的強(qiáng)調(diào)、源流管理和筑入等四點(diǎn)在內(nèi)的日本式經(jīng)營(yíng)體系的特征；反之，這種計(jì)算體系又構(gòu)建了日本式經(jīng)營(yíng)體系。
（一）向一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)收斂
成本企畫(huà)的特征之一是將一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的成本作為一切計(jì)算的出發(fā)點(diǎn)。其主要目的是從計(jì)算體系中極力消除間接費(fèi)用，以避免成本受到生產(chǎn)數(shù)量的影響而發(fā)生大的變動(dòng)，而且其中隱含著“對(duì)于顧客來(lái)說(shuō)，他們本身所購(gòu)買(mǎi)的一件產(chǎn)品就是其全部”的這一意圖。
匯集到一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的思想同原來(lái)的以分配間接費(fèi)用為前提的會(huì)計(jì)思想是互不相容的。為使一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的成本收斂，必須把前提置于在開(kāi)發(fā)階段尚未確定的事項(xiàng)上，同時(shí)有必要事先確定計(jì)算（calculation）原則。以下論述的幾點(diǎn)與此相關(guān)。（邯鋼模型以目標(biāo)總成本為基點(diǎn)，而日本的成本企畫(huà)是產(chǎn)品／服務(wù)的一個(gè)單位的計(jì)算）。
（二）原單位和計(jì)算率
成本＝原單位×計(jì)算率
成本計(jì)算的邏輯是把原單位（物量單位）乘以計(jì)算率的結(jié)果作為成本企畫(huà)的對(duì)象。掌握成本的模式多種多樣，而且因職能或經(jīng)驗(yàn)、文化而不同。這些差異要求在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)人員之間分?jǐn)側(cè)蝿?wù)的同時(shí)，還需要把不同的事實(shí)（現(xiàn)場(chǎng)）統(tǒng)一為一體。也就是說(shuō)，需要一個(gè)使其可視化，或者超越會(huì)計(jì)的不可視性（invisibility）（岡野，1995）的體系或理論⑤。
所有這些都以技術(shù)性的成本的理解方法作為基礎(chǔ)，即以設(shè)計(jì)人員為中心，通過(guò)改善設(shè)計(jì)圖紙來(lái)減少原單位的活動(dòng)即為成本企畫(huà)。例如，把點(diǎn)焊接數(shù)從三個(gè)減少到兩個(gè)。
與此相對(duì)，設(shè)備投資計(jì)劃是以生產(chǎn)技術(shù)人員為主導(dǎo)所實(shí)施的通過(guò)有效地利用設(shè)備來(lái)降低計(jì)算率，進(jìn)而降低原單位的成本的活動(dòng)。比如，通過(guò)設(shè)備的共同使用和對(duì)現(xiàn)有設(shè)備的有效利用來(lái)實(shí)現(xiàn)降低每個(gè)打點(diǎn)的成本的目的。
20世紀(jì)80年代以后，快速地引進(jìn)FA和CIM而導(dǎo)致設(shè)備投資額的急劇增加進(jìn)一步加速了成本企畫(huà)和設(shè)備投資計(jì)劃的分離。近年來(lái)，隨著全球一體化和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，這種分離逐漸被重新認(rèn)識(shí)，作為與全公司型的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)有關(guān)的綜合性管理活動(dòng)的成本企畫(huà)的重要性在逐漸提高。
→成本企畫(huà)：設(shè)計(jì)工程師＋供應(yīng)／采購(gòu) （＝>原單位）
成本企畫(huà)
→設(shè)備投資計(jì)劃：生產(chǎn)技術(shù)工程師＋會(huì)計(jì)（＝>計(jì)算率）
圖1成本企畫(huà)的二分化
?。ㄈ┏杀镜膬蓚€(gè)維度：“發(fā)生”和“決定”
成本企畫(huà)不同于把成本的“發(fā)生”作為對(duì)象的傳統(tǒng)的成本核算，而著眼于成本的“決定”，是在開(kāi)始生產(chǎn)階段以前實(shí)施決定層面的成本管理。它是一種使用名為“設(shè)計(jì)成本”的“特殊成本”的“假想計(jì)算”，而且這種方法使計(jì)算的基礎(chǔ)從（與責(zé)任密切相關(guān)的）“場(chǎng)所”的計(jì)算轉(zhuǎn)移到了（暫且放棄責(zé)任的）“物”的計(jì)算。
也就是說(shuō)，一方面，通過(guò)將設(shè)計(jì)階段的前提在新舊產(chǎn)品上進(jìn)行對(duì)照，并消除與生產(chǎn)或供應(yīng)有關(guān)的要素的計(jì)算，在設(shè)計(jì)階段計(jì)算即得到“確定”；另一方面，生產(chǎn)活動(dòng)正式開(kāi)始以后，通過(guò)生產(chǎn)階段的計(jì)算和設(shè)計(jì)階段的計(jì)算的磨合來(lái)避免二者之間產(chǎn)生大幅度的背離。
它的建立并非著眼于成本的“發(fā)生”過(guò)程，而是著眼于成本的“決定”過(guò)程，并試圖控制成本的“決定”過(guò)程這一認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)之上的。換言之，它的基本思想是在零部件的設(shè)計(jì)圖被確定之前的圖紙描畫(huà)階段就開(kāi)始預(yù)測(cè)目標(biāo)成本，在收益性的框架中試圖保持全部產(chǎn)品同零部件成本之間的平衡（筑入是由這種平衡和市場(chǎng)的倒算的結(jié)合而導(dǎo)致的）。
在日本，要求供應(yīng)商也要實(shí)施上述同樣的管理流程。在現(xiàn)有的由供應(yīng)商負(fù)責(zé)主要設(shè)計(jì)的企業(yè)中，可以說(shuō)這種方法對(duì)于總裝廠和供應(yīng)商雙方都是很有意義的。對(duì)總裝廠來(lái)說(shuō)，即使在沒(méi)有成本數(shù)據(jù)的情況下，也可以根據(jù)供應(yīng)商提出的建議來(lái)降低成本。而供應(yīng)商則可以通過(guò)與總裝廠的相互學(xué)習(xí)順利地向其他組裝廠銷售自己的產(chǎn)品。承認(rèn)圖和貸與圖中的成本結(jié)構(gòu)并非相同，這種差異是由日本式組織間關(guān)系所引起的。
在以上所論述的成本企畫(huà)的事例中，批量生產(chǎn)（設(shè)計(jì)成本）和批量生產(chǎn)后（實(shí)際成本／標(biāo)準(zhǔn)成本）創(chuàng)造出了不同的成本概念。但是，即使在量產(chǎn)以前的生產(chǎn)準(zhǔn)備和產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工程設(shè)計(jì)、質(zhì)量管理和生產(chǎn)管理等各種階段也有可能產(chǎn)生成本概念的差異。
從某種意義上來(lái)說(shuō)，這種差異的產(chǎn)生是理所當(dāng)然的，也是實(shí)際上已經(jīng)產(chǎn)生的。越是追溯源流管理，這種差異的產(chǎn)生越是不可避免，唯一的選擇就是針對(duì)其不同的目的，構(gòu)建計(jì)算體系。這樣，包括開(kāi)發(fā)在內(nèi)的量產(chǎn)階段前的計(jì)算和量產(chǎn)后的計(jì)算就成了各自自行實(shí)施并完成的流程，而且計(jì)算上在不具備全體相關(guān)性的情況下實(shí)施PDCA（plan-do-check-action）。
（四）埋置于組織內(nèi)部的全公司活動(dòng)：會(huì)計(jì)的分散化和責(zé)任會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄
成本企畫(huà)的特征在于它不僅要管理成本，而且要同時(shí)管理質(zhì)量、成本、交貨期和效益性（比如說(shuō)環(huán)保）。在成本企畫(huà)的各個(gè)流程中，通過(guò)日本式“分職能管理體制”，構(gòu)建相關(guān)組織都能參與的不同的質(zhì)量或成本管理的職能體制。這樣，將并非是管理會(huì)計(jì)史中一直所主張的“工程師”和“會(huì)計(jì)”的對(duì)立或相互關(guān)系，而是管理會(huì)計(jì)職能被分散到了“設(shè)計(jì)”和“生產(chǎn)技術(shù)”、“采購(gòu)”、“營(yíng)銷”等部門(mén)之中。另外，不僅要使設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)部門(mén)，還要使采購(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)、營(yíng)銷等部門(mén)在早期就參與的思想也是成本企畫(huà)最具特征的地方。就開(kāi)發(fā)方法來(lái)說(shuō)，重要的是應(yīng)著眼于橄欖球形式而不是接力形式。成本企畫(huà)重視過(guò)程而不是結(jié)果，而且是針對(duì)設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)或生產(chǎn)準(zhǔn)備等流程管理的具體問(wèn)題所構(gòu)建起來(lái)的。
一方面，成本企畫(huà)具有作為分產(chǎn)品、長(zhǎng)期預(yù)算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于預(yù)算，它已超越了部門(mén)計(jì)算或各種各樣的制約。所謂的從“場(chǎng)所”的計(jì)算到“物”的計(jì)算所描述的正是這一點(diǎn)。
這一特征直接牽涉到對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄，而且對(duì)日本式管理會(huì)計(jì)的形成有重要意義（岡野，1995、2002、2004；岡野等，2004）。也就是說(shuō)，與 Miller（1994）所提出的為會(huì)計(jì)所利用的估算觀點(diǎn)相背離。雖然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”這一主張?jiān)诠芾頃?huì)計(jì)的歷史上具有深遠(yuǎn)的意義，但是，可以說(shuō)豐田成本企畫(huà)的根本思想已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了這一理論。通常認(rèn)為，不能把成本理解為作為活動(dòng)的結(jié)果而被客觀計(jì)算出來(lái)的概念，而應(yīng)把它理解為創(chuàng)造符合特定目的的成本本身的一種概念。
豐田在20世紀(jì)60年代后期在花冠的開(kāi)發(fā)上引進(jìn)了CE制度（當(dāng)時(shí)是“主查”），采取CE持有機(jī)動(dòng)成本等賦予CE隨意處理權(quán)的方式來(lái)保持開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的活力?？墒菑慕甑腃CC221到VI活動(dòng)的發(fā)展來(lái)看，豐田已經(jīng)脫離了這種分項(xiàng)目的計(jì)算體系，而將目標(biāo)放在更趨向于源流管理的重要產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)層面。
?。ㄎ澹┠繕?biāo)成本的測(cè)定（是差額還是絕對(duì)值）
這一點(diǎn)涉及成本中包含哪些費(fèi)用、是本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品之間的差額還是新產(chǎn)品的絕對(duì)值等成本的歸集問(wèn)題。
前者包含兩種情況，一種是從開(kāi)發(fā)階段到生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，把成本計(jì)算的范圍一貫只限于幾項(xiàng)費(fèi)用的情況（例如豐田公司限定于設(shè)計(jì)成本和加工費(fèi)用）；另一種是（如松下電器公司所實(shí)施的）根據(jù)開(kāi)發(fā)的不同階段追加費(fèi)用的情況。就這一點(diǎn)可以從兩種情況來(lái)考慮：一是把成本工程師式的思想放在首位；另一種是把零部件采購(gòu)的觀點(diǎn)放在首位。特別是后者，把特定的供應(yīng)商的交易關(guān)系作為前提時(shí)，由于只考慮本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品的差額比較方便，因而企業(yè)間的關(guān)系能夠反映計(jì)算體系的模式，可是也很容易導(dǎo)致漸進(jìn)主義這一弊病的產(chǎn)生。
