2006年美國會計(jì)學(xué)會管理會計(jì)學(xué)部（Management AccountingSection of The American Accounting Association）授予哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）教授2006年度管理會計(jì)終身貢獻(xiàn)獎(jiǎng)（Lifetime Contribution Award to Management Accounting Award），成為自2001年美國會計(jì)學(xué)會管理會計(jì)學(xué)部決議設(shè)立該獎(jiǎng)項(xiàng)以來第五位獲獎(jiǎng)?wù)摺?br />
會議高度評價(jià)卡普蘭教授的貢獻(xiàn)，認(rèn)為“很少有人像卡普蘭教授一樣在橫跨管理會計(jì)學(xué)術(shù)和實(shí)踐的領(lǐng)域中擁有如此深遠(yuǎn)的影響”，“他重要的持續(xù)性貢獻(xiàn)之一是給那些常?？此埔呀?jīng)沒有什么研究價(jià)值的領(lǐng)域帶來了更高層次的活力和爭鳴”。會議指出，“如果沒有20世紀(jì)80年代時(shí)卡普蘭教授號召我們深入研究，我們可能還是簡單的認(rèn)為成本會計(jì)只是一個(gè)機(jī)械的核算程序，戰(zhàn)略是一個(gè)離管理會計(jì)很遙遠(yuǎn)的概念，美國高質(zhì)量的管理會計(jì)研究只是在組織原理半厘米的深度上進(jìn)行。過去的20年中卡普蘭教授在管理會計(jì)研究領(lǐng)域引發(fā)的學(xué)術(shù)討論給這一領(lǐng)域帶來了活力并且引發(fā)了我們的思考?！甅AS終身貢獻(xiàn)獎(jiǎng)’的授予認(rèn)同了他在我們共同從事的領(lǐng)域做出的持續(xù)性的貢獻(xiàn)。
卡普蘭教授在此次會議上發(fā)表了題為《管理會計(jì)的競爭優(yōu)勢》的演講，指出作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡在管理會計(jì)系統(tǒng)領(lǐng)域所做出的理論、實(shí)踐創(chuàng)新和貢獻(xiàn)，二者擁有堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。并強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡在實(shí)踐應(yīng)用中取得成功的關(guān)鍵。
一、作者簡況與《管理會計(jì)的競爭優(yōu)勢》概述
羅伯特·卡普蘭是管理會計(jì)領(lǐng)域卓越的理論家與實(shí)踐家。曾執(zhí)教于卡耐基一梅隆大學(xué)管理學(xué)研究生院（GSIA）達(dá)16年之久，1977~1983年任該研究生院主任?？ㄆ仗m獲得了麻省理工學(xué)院（MIT）電氣工程專業(yè)學(xué)士學(xué)位和碩士學(xué)位，康奈爾大學(xué)運(yùn)籌學(xué)專業(yè)博士學(xué)位。1994年獲德國斯圖加特大學(xué)榮譽(yù)博士學(xué)位。1984年進(jìn)入哈佛大學(xué)執(zhí)教至今，并兼任貝克基金會的教授。
20世紀(jì)80年代初卡普蘭發(fā)表在《會計(jì)學(xué)評論》（1983）上的文章《衡量制造績效：管理會計(jì)的新挑戰(zhàn)》和《管理會計(jì)演進(jìn)》（1984）激勵(lì)了一代管理會計(jì)研究人員，帶動了管理會計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究浪潮。之后，其轉(zhuǎn)向務(wù)實(shí)性的管理會計(jì)實(shí)踐研究。作為作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）和平衡計(jì)分卡（Bal-anced Scorecard，簡稱BSC）的創(chuàng)始人，卡普蘭先后出版十本專著并發(fā)表120余篇文章，其中十多篇發(fā)表于《哈佛商業(yè)評論》。1992年卡普蘭與戴維·諾頓（DavidP.Norton）在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《平衡計(jì)分卡——業(yè)績衡量與驅(qū)動的新方法》，首創(chuàng)新型業(yè)績評價(jià)體系與戰(zhàn)略管理工具——平衡計(jì)分卡。其最近的著作包括：《戰(zhàn)略中心型組織》、《平衡積分卡：變戰(zhàn)略為行動》，在《哈佛商業(yè)評論》中發(fā)表的有《戰(zhàn)略出了問題，畫出你的戰(zhàn)略地圖》、《使用平衡積分卡作為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)》、《整合成本系統(tǒng)的未來前景和過程失誤》。其研究不僅推動了管理會計(jì)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究，也推動了大量實(shí)務(wù)問題的解決，在實(shí)務(wù)領(lǐng)域的貢獻(xiàn)被廣泛承認(rèn)。
作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡作為管理會計(jì)領(lǐng)域的兩大創(chuàng)新，在學(xué)術(shù)界引發(fā)了廣泛的討論與思考，并涌現(xiàn)出一大批研究成果。在實(shí)務(wù)領(lǐng)域。企業(yè)界以及政府機(jī)構(gòu)和非營利組織也大量應(yīng)用作_業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡。但同時(shí)，理論界特別是經(jīng)濟(jì)學(xué)界對這兩大工具的批評聲也不絕于耳，而且不斷出現(xiàn)這兩大工具在實(shí)務(wù)中應(yīng)用失敗的案例。2006年美國會計(jì)學(xué)會管理會計(jì)學(xué)部的年會上，面對學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界充斥的對作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡失敗案例的渲染，卡普蘭發(fā)表題為《管理會計(jì)的競爭優(yōu)勢》的演講，用幽默的語言為這些創(chuàng)新成果進(jìn)行了解釋和辯護(hù)。這篇演講最初發(fā)表在《管理會計(jì)研究》（Journal 0f Management Accounting Research）2006年18期。在演講中卡普蘭首先對其同事、學(xué)生及其他合作者們表示了感謝，然后介紹了影響他學(xué)術(shù)研究的兩個(gè)重要概念：摩爾法則（信息技術(shù)的迅速發(fā)展）和熱力學(xué)第二定律（引申為組織趨向喪失內(nèi)在一致性），這兩個(gè)概念是研究ABC和BSC的基礎(chǔ)。針對批評ABC和BSC的聲音，卡普蘭接下來詳細(xì)闡述了這兩大創(chuàng)新工具的管理貢獻(xiàn)及其經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，有力地反駁了反對者的批評。在演講最后，卡普蘭強(qiáng)調(diào)現(xiàn)在不應(yīng)該再去關(guān)注”是否“應(yīng)該應(yīng)用ABC和BSC，而是應(yīng)該研究”如何“更有效地應(yīng)用這兩大工具，并指出在實(shí)踐中成功應(yīng)用作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的關(guān)鍵。該演講稿內(nèi)容豐富，涉及信息學(xué)、組織行為學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論基礎(chǔ)。下文將詳細(xì)介紹《管理會計(jì)的競爭優(yōu)勢》一文的基本結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。
二、管理會計(jì)的研究環(huán)境
卡普蘭主要從信息技術(shù)和組織結(jié)構(gòu)變遷的視角闡述了管理會計(jì)面臨的內(nèi)外部環(huán)境因素。
?。ㄒ唬┬畔⒓夹g(shù)的迅猛發(fā)展 早期信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論曾指出過分追求會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，特別是在成本核算方面，將會適得其反。因?yàn)橐揽扛泳珳?zhǔn)的數(shù)據(jù)做出的決策所獲得的額外收益可能遠(yuǎn)小于搜集和分析這些詳細(xì)成本數(shù)據(jù)帶來的額外成本。但是隨著計(jì)算機(jī)與信息技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算能力增長超過了1600萬倍（224）?，F(xiàn)在即使擁有幾千種產(chǎn)品、數(shù)萬員工和每月數(shù)十萬筆交易的公司，其詳細(xì)會計(jì)數(shù)據(jù)也可以廉價(jià)獲取?？ㄆ仗m以時(shí)間驅(qū)動的作業(yè)成本法例加以說明。ABC可以為擁有1200家店、每家店存儲超過4000SKUs（即總計(jì)250000）、并且單店每月受理超過10萬位客戶業(yè)務(wù)的零售家居修繕連鎖商計(jì)算單家店的SKU成本和收益信息。40年前為這樣一家企業(yè)構(gòu)建一個(gè)精確的成本和收益統(tǒng)計(jì)模型是完全不可想象的。然而今天，隨著計(jì)算機(jī)軟件和硬件的極大進(jìn)步，這樣的工程幾乎可以看作是日常普通事務(wù)。
?。ǘ┈F(xiàn)代組織結(jié)構(gòu)的變遷 擁有多元化業(yè)務(wù)及支持單元、雇傭成千上萬員工的企業(yè)，其發(fā)展的自然趨勢是漸漸失去內(nèi)在凝聚性。各業(yè)務(wù)單元不斷推出新產(chǎn)品、新品種，發(fā)展新渠道、新客戶和新分部，但只從企業(yè)整體成本和收益計(jì)量系統(tǒng)獲得少量支撐。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在開發(fā)新戰(zhàn)略時(shí)很少得到這些戰(zhàn)略對其他單元和整個(gè)公司的影響信息的指導(dǎo)；員工在追求局部持續(xù)改進(jìn)創(chuàng)新時(shí)很少意識到其在企業(yè)整體中是否擁有優(yōu)先性和對企業(yè)整體的累積影響。對此，卡普蘭認(rèn)為每位員工都有主動性和創(chuàng)造性，在應(yīng)該為提升企業(yè)使命做些什么方面常常有驚人的想法，但卻缺乏清晰的目標(biāo)使這些局部的、零散的所有努力累計(jì)統(tǒng)一起來以實(shí)現(xiàn)企業(yè)更高水平的價(jià)值創(chuàng)造。
所有的組織領(lǐng)導(dǎo)者都面臨這樣的挑戰(zhàn)：如何激發(fā)和統(tǒng)一各個(gè)分部的努力，使之互相支撐和增強(qiáng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整體產(chǎn)出比各個(gè)分權(quán)的員工或分部業(yè)務(wù)單元自主行動創(chuàng)造的價(jià)值的簡單加總更大的價(jià)值創(chuàng)造。管理會計(jì)的創(chuàng)新成果——ABC和BSC，為組織領(lǐng)導(dǎo)者提供了一種分析工具，以阻止個(gè)人和組織走向無序和混亂的趨勢。這兩種管理工具應(yīng)用成本是昂貴的，但事實(shí)證明其能夠創(chuàng)造的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過成本。通過有效信息的創(chuàng)造和交流，為成千上萬員工和眾多業(yè)務(wù)單元做出關(guān)于產(chǎn)品、流程、客戶和交易的決策提供指導(dǎo)。
以上兩點(diǎn)說明信息技術(shù)的迅猛發(fā)展使得信息處理的成本大大降低，為作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的應(yīng)用提供了經(jīng)濟(jì)上的可行性和技術(shù)上的支撐性；現(xiàn)代組織趨于喪失內(nèi)在一致性這一特征則解釋了為何ABC和BSC會被如此廣泛地應(yīng)用。
三、作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
面對一些學(xué)者對ABC和BSC的指責(zé)或誤解，卡普蘭作了積極的回應(yīng)，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角加以了闡述。
（一）反駁對ABC和BSC的批評 卡普蘭指出ABC和BSC是兩種全新的管理會計(jì)系統(tǒng)，其思想可以追溯到關(guān)于把戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)聯(lián)系起來獲取競爭優(yōu)勢的商業(yè)歷史、產(chǎn)業(yè)組織和戰(zhàn)略等相關(guān)文獻(xiàn)（錢德勒1977，1990；伯特1980,1985）。不過這些以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的文獻(xiàn)除了在契約和激勵(lì)作用方面之外很少反映管理會計(jì)的系統(tǒng)特征，而ABC和BSC系統(tǒng)的作用則不僅僅是創(chuàng)建外部激勵(lì)。
一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾經(jīng)批評平衡計(jì)分卡設(shè)立多個(gè)目標(biāo)相當(dāng)于沒有目標(biāo)。卡普蘭則回應(yīng)在現(xiàn)實(shí)客戶需求時(shí)刻變化、技術(shù)不斷創(chuàng)新、全球市場激烈競爭的環(huán)境中，領(lǐng)導(dǎo)一家企業(yè)并想取得成功，公司領(lǐng)導(dǎo)者需要員工的廣泛協(xié)助和努力。如果缺乏管理工具來引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營并平衡各個(gè)方面，則難以期望企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者完成如此復(fù)雜的任務(wù)，特別是在上文提到的組織特征和下屬單位各自為政的條件下。信息的價(jià)值不只可以計(jì)劃和引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，還可為員工創(chuàng)造內(nèi)在的驅(qū)動力，因?yàn)橥ㄟ^信息交流和共享可以了解企業(yè)的目標(biāo)，知道為了實(shí)現(xiàn)組織的成功應(yīng)該怎么做。
另外一種批評針對管理會計(jì)研究沒有提供足夠的實(shí)證理論，尤其是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論方面的實(shí)證檢驗(yàn)（Zimmerman,2001）?？ㄆ仗m認(rèn)為ABC和BSC都以重要的方式擴(kuò)展了經(jīng)濟(jì)學(xué)家建立的企業(yè)模型?？ㄆ仗m指出應(yīng)該慶祝管理會計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了如此多創(chuàng)新，尤其是能夠擴(kuò)展經(jīng)濟(jì)學(xué)模型的創(chuàng)新，而不是去批評這些創(chuàng)新僅因?yàn)槠洳皇莵碜员淮罅繕颖緦?shí)證檢驗(yàn)證明的由標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型推導(dǎo)而得到的理論。以標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)的對穩(wěn)態(tài)的管理會計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性檢驗(yàn)肯定是有價(jià)值的。但是該方法不應(yīng)該成為指導(dǎo)研究的唯一范式。管理會計(jì)和其他社會學(xué)科的關(guān)系應(yīng)該就像工程學(xué)和物理學(xué)的關(guān)系一樣。會計(jì)系統(tǒng)和工程設(shè)計(jì)同樣是一種人為構(gòu)建，而不是自然現(xiàn)象。管理會計(jì)學(xué)家創(chuàng)造和設(shè)計(jì)系統(tǒng)，并將其應(yīng)用于組織程序和事務(wù)之中。管理會計(jì)就像諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主赫伯特·西蒙（Herbert Simon）描述的那樣是一種”人造科學(xué)“（simon,1996）。西蒙指出，”設(shè)計(jì)是所有職業(yè)培訓(xùn)的核心；是把職業(yè)與科學(xué)區(qū)分開來的最重要標(biāo)志?！肮芾頃?jì)研究和教學(xué)如果不想變得毫無建樹，就必須被廣泛應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)企業(yè)管理層所設(shè)計(jì)和運(yùn)行的系統(tǒng)中，或者至少應(yīng)該努力創(chuàng)建可以在實(shí)踐中被成功應(yīng)用的新設(shè)計(jì)。阿吉里斯（Chris Argyris）指出改變現(xiàn)實(shí)是比任何解釋或預(yù)言都更有力量或更加困難的檢驗(yàn)：”如果社會學(xué)科的科學(xué)家們真的想要理解某種特定的現(xiàn)象，他們就應(yīng)該嘗試去改變它們。創(chuàng)造，而不是預(yù)測。是證明被質(zhì)疑理論的有效性的最有力的證據(jù)（Argyfis，1997）?！?br />
?。ǘ〢BC和BSC的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ) 二者將基本的供應(yīng)和需求曲線引申至微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的”公司理論“中。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的”供給/成本“曲線把成本的增加歸因于公司單個(gè)產(chǎn)品產(chǎn)量的增加。當(dāng)然，很少有公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，經(jīng)濟(jì)學(xué)家使用這種簡單曲線目的在于證明其理論，并不代表現(xiàn)實(shí)中任何公司的真實(shí)成本函數(shù)。這種關(guān)于直接人工、直接材料和制造費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)成本模型雖然簡單，但使用了近一個(gè)世紀(jì)，原因在于該模型和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本曲線一樣，是建立在單一產(chǎn)品成本模型的基礎(chǔ)之上。但是到了20世紀(jì)末，同樣的模型卻表現(xiàn)為一種糟糕的技術(shù)處理。這時(shí)信息搜集和處理的成本已經(jīng)很低，簡單的標(biāo)準(zhǔn)成本模型再也不能很好的代表現(xiàn)時(shí)公司的成本結(jié)構(gòu)，因?yàn)楣久鎸Φ默F(xiàn)實(shí)是產(chǎn)品高度多樣化，生產(chǎn)過程復(fù)雜化和客戶需求個(gè)性化。陳舊的標(biāo)準(zhǔn)成本模型不能解釋為什么通過擴(kuò)大產(chǎn)品范圍（如產(chǎn)品種類）來增加一定比率的生產(chǎn)規(guī)模時(shí)，會導(dǎo)致公司成本更大幅度的增加。
?。?）ABC的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。ABC創(chuàng)新更清晰地揭示了企業(yè)產(chǎn)品多樣化和客戶多元化背后的經(jīng)濟(jì)動機(jī)，并且提供了路徑和分析工具來解釋為什么許多企業(yè)通過增加產(chǎn)品、服務(wù)和客戶規(guī)模來實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張而存在顯著的不經(jīng)濟(jì)性。ABC以新思維來分析所謂的固定成本，并將其分解為由訂單、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶和渠道等成本因素耗費(fèi)的特殊資源，清楚地解釋為什么很多公司在經(jīng)營中自身看作是固定成本的成本其實(shí)不僅不固定，而且在很多情況下其增長率大于成本單位本身的數(shù)量增長率。ABC理論模型有效地?cái)U(kuò)展了經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本曲線，使之涵蓋多產(chǎn)品和多客戶型企業(yè)的經(jīng)濟(jì)分析，其不僅擴(kuò)展了經(jīng)濟(jì)學(xué)成本曲線的應(yīng)用范圍，而且糾正了經(jīng)濟(jì)學(xué)成本函數(shù)假設(shè)中的一個(gè)錯(cuò)誤。經(jīng)濟(jì)學(xué)家通常認(rèn)為資本和勞動力的替代特點(diǎn)導(dǎo)致生產(chǎn)函數(shù)呈非線性。ABC的線性關(guān)系與經(jīng)濟(jì)學(xué)中復(fù)雜的非線性函數(shù)相比看起來簡單得多，但卻在計(jì)量時(shí)明確區(qū)分了所支付的資源成本和所耗用的資源成本。支付的資源成本，尤其在資本支出方面，往往與業(yè)務(wù)量并不呈線性關(guān)系，但是資源的耗費(fèi)與業(yè)務(wù)量呈線性關(guān)系——至少在已經(jīng)被證明適用于現(xiàn)實(shí)企業(yè)成本情況的”決定模型“中是這樣的（《源于隨機(jī)差異的成本非線性》，Banker等，1998）。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所耗用的資源成本呈線性為時(shí)間驅(qū)動的ABC——新近重構(gòu)的ABC（Kaplan，Anderson,2004）——提供了基礎(chǔ)。有了時(shí)間驅(qū)動的作業(yè)成本法，分析員只需要計(jì)算兩個(gè)量：一是提供生產(chǎn)能力的成本，通常為時(shí)間；二是每次交易或作業(yè)運(yùn)行所耗費(fèi)的生產(chǎn)能力的數(shù)量。二者在一定范圍內(nèi)與作業(yè)量以及不同類型作業(yè)的混合量呈線性關(guān)系（用時(shí)間方程來模擬）。這種計(jì)量產(chǎn)品、服務(wù)和客戶所耗用資源成本的公式在表述和管理組織的經(jīng)濟(jì)狀況方面比經(jīng)濟(jì)學(xué)家們的復(fù)雜非線性成本函數(shù)精確得多，也有效得多。經(jīng)濟(jì)學(xué)非線性成本函數(shù)曾是用來解釋跨部門或者多期間的綜合公司層面數(shù)據(jù)的主要（甚至唯一）工具。
ABC的一個(gè)假設(shè)是所有的成本都是變動的。以時(shí)間為驅(qū)動的ABC模型可以辨別每個(gè)部門或程序所使用的經(jīng)營能力，然后把經(jīng)營能力的成本按工作量或工作種類分配到相應(yīng)的成本對象中。通過持續(xù)改進(jìn)、優(yōu)化與生產(chǎn)線、訂單及顧客相關(guān)的作業(yè)，公司可以降低承擔(dān)這些職能的部門或程序所需要的作業(yè)量。ABC據(jù)此評估哪些資源不再被需要，然后管理者采取措施重新調(diào)整資源配置或者將閑置資源排除到企業(yè)之外（如解雇雇員、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等）。該類成本之所以被看作可變動成本，是因?yàn)樵贏BC中對此進(jìn)行了信息分析和管理行動。
?。?）平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常使用一條向下方傾斜的需求曲線，代表隨著價(jià)格的提高，顧客購買的產(chǎn)品數(shù)量會下降。在購買決策中價(jià)格雖占據(jù)重要地位，但并非唯一的影響因素。即使是豐田、麥當(dāng)勞或者沃爾瑪這類以產(chǎn)品低價(jià)競爭的公司仍然重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和降低購買時(shí)間成本來吸引和保留客戶。此外，其他許多公司發(fā)現(xiàn)即使是對于標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品和服務(wù)，顧客為了購買的便捷和快速，也愿意支付相對較高的價(jià)格。一條能夠代表顧客購買決策的需求曲線必須除了價(jià)格之外還包含其他變量因素。BSC衡量了客戶目標(biāo)并提供有價(jià)值的建議來吸引、保留目標(biāo)客戶群體，與之建立更加密切的關(guān)系。同時(shí)，BSC清晰地把影響顧客購買決策的重要因素包括價(jià)格納入到模型之中。
BSC也建立在從事財(cái)務(wù)研究的經(jīng)濟(jì)學(xué)家所提出的股東財(cái)富最大化原則的基礎(chǔ)之上，但不同于確定條件下的單時(shí)期最大化模型。在單時(shí)期模型中，公司幾乎不需要在未來的人力資源、組織系統(tǒng)、質(zhì)量和客戶關(guān)系方面投資。BSC認(rèn)為對于多時(shí)期公司來說股東財(cái)富最大化不能僅僅建立在財(cái)務(wù)指標(biāo)基礎(chǔ)上。這些財(cái)務(wù)指標(biāo)不能夠衡量某一時(shí)期的決策對股東財(cái)富的跨期變化產(chǎn)生怎樣的影響。采用更廣泛的指標(biāo)體系工具來引導(dǎo)公司追求股東財(cái)富最大化將會使處于激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)受益良多。在過去的25年里，對多元化指標(biāo)體系的需求越來越重要，因?yàn)榭蛻絷P(guān)系、人力資源、組織系統(tǒng)、文化、創(chuàng)新、質(zhì)量、管理規(guī)章和公眾形象等無形資產(chǎn)開始成為公司實(shí)施差異化和獲取競爭優(yōu)勢的基石。以前很多公司依靠現(xiàn)金、存貨和機(jī)器設(shè)備及廠房來獲取競爭優(yōu)勢，公司會計(jì)人員也認(rèn)為這類資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的計(jì)量很容易。但是現(xiàn)實(shí)中無形資產(chǎn)為公司創(chuàng)造價(jià)值的方式更為復(fù)雜，其價(jià)值不能降低到用資產(chǎn)負(fù)債表表外項(xiàng)目價(jià)值評估線性模型來衡量。
卡普蘭指出之所以開發(fā)這種多元指標(biāo)體系，是因?yàn)椤比绻蝗ズ饬恳粋€(gè)變量，就不會去管理并改進(jìn)它“，所以既然無法用財(cái)務(wù)指標(biāo)去衡量企業(yè)中最重要的創(chuàng)造價(jià)值的無形資產(chǎn)，那么就可以使用其他的指標(biāo)來定量評估這些無形資產(chǎn)的地位（Kaplan and Nor-ton。2004a）。這些來源于戰(zhàn)略并與其緊密聯(lián)系的指標(biāo)能夠促進(jìn)交流、優(yōu)化資源配置、改進(jìn)管理和提高回報(bào)率。使公司更好地配置這些無形資產(chǎn)以創(chuàng)造更大的股東財(cái)富。因此，BSC認(rèn)識到僅靠財(cái)務(wù)指標(biāo)來引導(dǎo)多時(shí)期公司經(jīng)濟(jì)行為的最優(yōu)化存在局限性，并且給出解決這一問題相對簡單的辦法。即將BSC引入管理會計(jì)實(shí)踐和研究是立足于如何改進(jìn)現(xiàn)實(shí)中企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的計(jì)量和報(bào)告，特別是處于競爭日益復(fù)雜、重視長期戰(zhàn)略與需要?jiǎng)訂T、綜合利用無形資產(chǎn)環(huán)境中的企業(yè)。BSC為如何根據(jù)公司戰(zhàn)略來安排企業(yè)的經(jīng)營過程、人力資源、組織系統(tǒng)和公司文化以便為股東和顧客持久創(chuàng)造價(jià)值提供了一個(gè)經(jīng)濟(jì)和可檢驗(yàn)的理論（Campbell et al，2005）。當(dāng)然，一些公司精心選擇公司目標(biāo)以平衡股東和其他利益相關(guān)者如雇員、社區(qū)的利益；也可以有效地使用BSC作為一種機(jī)制來闡明和實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)，以滿足公司多元化利益相關(guān)者的利益需求。例如，Amaneo公司開發(fā)戰(zhàn)略地圖和BSC來改進(jìn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會績效三條目標(biāo)鏈（Kaplan，Norton，2004）。
?。ㄈ┏晒?yīng)用ABC與BSC的關(guān)鍵 卡普蘭指出世界各地各個(gè)行業(yè)都有很多公司將ABC和BSC很好地應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營之中。等待管理會計(jì)學(xué)家挑戰(zhàn)的是更深入地研究以使ABC和BSC被更可行、更有效和更簡單地使用，研究何種設(shè)計(jì)和組織原則會獲得成功或?qū)е率 ？ㄆ仗m特別關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)力在應(yīng)用這些管理會計(jì)工具方面的作用。許多研究常使用包含公司和產(chǎn)業(yè)特征因素的模型，或許是因?yàn)檫@些變量因素的數(shù)據(jù)比較容易采集。但是在研究模型中不能因此而使用這些指標(biāo)?？ㄆ仗m基于對ABC和BSC應(yīng)用成功和不成功案例20年的觀察，指出”領(lǐng)導(dǎo)力“是其中最重要的解釋因素。以對General Motor公司和Chrysler公司實(shí)施ABC的對比研究（安永2001）為例，Chrysler公司在應(yīng)用ABC方面比General Motor公司成功得多，因?yàn)镃hrysler公司實(shí)施ABC時(shí)受到公司CEO和董事局主席直接領(lǐng)導(dǎo)和支持。相反，General Motor公司引入ABC則早得多，但是該項(xiàng)目從未走出過財(cái)務(wù)辦公室的范圍。在General Motor公司，ABC被應(yīng)用成”官方“的成本計(jì)算方法，這種做法也并非不可取，但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點(diǎn)放到改進(jìn)公司流程設(shè)計(jì)、工程和生產(chǎn)。兩家公司在應(yīng)用ABC時(shí)領(lǐng)導(dǎo)力的不同可以解釋實(shí)施效果之間的差異。www.kuaijilunwen.com 會計(jì)論文網(wǎng)
類似地，BSC的應(yīng)用應(yīng)該由公司最高管理層來領(lǐng)導(dǎo)，而不是一個(gè)財(cái)務(wù)總監(jiān)或首席信息官。CEO是BSC成功實(shí)施的充分必要條件?？ㄆ仗m和大衛(wèi)每年都會觀察24家較好地實(shí)施了BSC且極大的提高了績效的分布在世界各地的公司。在每個(gè)案例中，公司CEO都是BSC項(xiàng)目的引進(jìn)人和支持人。目前還沒發(fā)現(xiàn)哪一家公司缺乏CEO積極、持續(xù)地領(lǐng)導(dǎo)，卻成功實(shí)施了BSC。與此同時(shí)，在CEO的領(lǐng)導(dǎo)下很少有公司實(shí)施BSC會失敗。所以，任何試圖解釋采用和成功實(shí)施管理會計(jì)和控制系統(tǒng)創(chuàng)新的影響因素時(shí)，如ABC和BSC，都要把領(lǐng)導(dǎo)力質(zhì)量納入到分析框架中。否則，該項(xiàng)研究就存在遺漏重要變量的問題。為了完成該領(lǐng)域的研究，管理會計(jì)學(xué)家們應(yīng)該更多地與組織行為學(xué)同事們合作研究，而不是與經(jīng)濟(jì)學(xué)或財(cái)務(wù)學(xué)同事，否則，就像桑菲爾德說的那樣就可能存在問題。
四、思考與啟示
卡普蘭在1986年出版的《相關(guān)性消失：管理會計(jì)的興衰》一書中指出，當(dāng)時(shí)全世界公司在使用的管理會計(jì)體系中存在兩大缺陷。其一，標(biāo)準(zhǔn)的成本體系在將間接成本和支持成本（管理費(fèi)用）分?jǐn)偟絾蝹€(gè)的產(chǎn)品、服務(wù)和客戶時(shí)難以發(fā)揮作用。這樣的錯(cuò)誤分?jǐn)倳趯蝹€(gè)產(chǎn)品和客戶的利潤水平進(jìn)行衡量時(shí)造成嚴(yán)重偏差。其二，傳統(tǒng)的業(yè)績衡量體系僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)，而未衡量驅(qū)動未來財(cái)務(wù)業(yè)績的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。作業(yè)成本法解決了前面所說的第一個(gè)問題，采用該方法的公司已經(jīng)可以把間接成本和管理費(fèi)用精確分?jǐn)偟绞褂眠@些資源的單個(gè)產(chǎn)品、服務(wù)和客戶。ABC也可以將成本不按部門和責(zé)任中心計(jì)算，而是按照具體活動和流程計(jì)算。平衡計(jì)分卡則解決了前面所說的第二個(gè)問題。雖然ABC可以記錄活動和產(chǎn)品的成本，但不能測量其所創(chuàng)造的價(jià)值。BSC提供了一個(gè)全面的衡量框架，一個(gè)能夠?qū)⒐緦?shí)力、為客戶創(chuàng)造的價(jià)值和由此帶來的未來財(cái)務(wù)業(yè)績建立聯(lián)系的框架。所以，ABC和BSC實(shí)際上是兩種非常不同但卻互補(bǔ)的工具。前者關(guān)注的是生產(chǎn)和為客戶提供產(chǎn)品與服務(wù)等作業(yè)活動的成本。后者關(guān)注的是公司組織如何通過活動創(chuàng)造價(jià)值。
管理會計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新與實(shí)踐在不斷發(fā)展。近年源于德國的”彈性邊際成本法“（德語為Grenzplankostenrenchnung，簡稱GPK）被介紹到美國并逐漸在國際上流行，不少學(xué)者對GPK與ABC做了比較研究。很多人批評ABC設(shè)計(jì)過于復(fù)雜，企業(yè)要?jiǎng)澐直姸嘧鳂I(yè)種類，而很多時(shí)候作業(yè)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)很難準(zhǔn)確界定。同樣BSC在實(shí)際應(yīng)用中也碰到了不少問題，如政府及非贏利組織由于自身特點(diǎn)在應(yīng)用BSC時(shí)很難明確闡述組織的戰(zhàn)略目標(biāo)。作業(yè)成本法是關(guān)于財(cái)務(wù)要素的管理，而平衡計(jì)分卡是關(guān)于量化的衡量。財(cái)務(wù)要素管理和量化衡量都注重”硬性“指標(biāo)。那些對組織經(jīng)營與管理有重要影響的”軟性“方面，比如管理風(fēng)格對公司業(yè)績的影響應(yīng)該如何納入到管理會計(jì)系統(tǒng)等一系列問題都有待于解決。但出現(xiàn)這些問題不應(yīng)該成為我們否定作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的理由，而應(yīng)該進(jìn)一步去研究它們并加以改進(jìn)與創(chuàng)新?？ㄆ仗m本人非常強(qiáng)調(diào)”開放“的思想，也在不斷地改進(jìn)ABC和BSC，如對”時(shí)間驅(qū)動的作業(yè)成本法“的闡述；近年又明確提出”戰(zhàn)略中心型組織“、”戰(zhàn)略地圖“等概念以擴(kuò)充管理會計(jì)工具系統(tǒng)并促進(jìn)BSC更好地應(yīng)用。其他學(xué)者及實(shí)務(wù)界同仁在該領(lǐng)域也做了大量工作。基于管理會計(jì)要考慮戰(zhàn)略性的要求，以ABC為基礎(chǔ)的作業(yè)計(jì)劃與預(yù)算（activi-ty-based planning and budgeting,簡稱ABP/B）應(yīng)運(yùn)而生，并且成為企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略導(dǎo)向經(jīng)營工具。2002年開始在美國推出一種新的成本會計(jì)方法”資源消耗會計(jì)“（resource consumption accounting,簡稱RCA），是將美國的作業(yè)成本法和德國的”彈性邊際成本法“（GPK）相結(jié)合的一種嘗試。RCA以資源為導(dǎo)向改進(jìn)作業(yè)成本，不僅從內(nèi)部對作業(yè)成本法加以完善，還從外部資源利用的角度提升成本管理的戰(zhàn)略性系統(tǒng)。
總體而言，西方及日本針對ABC和BSC開展了大量的研究，并且在實(shí)務(wù)界得到了廣泛的應(yīng)用，但在國內(nèi)實(shí)務(wù)界這方面應(yīng)用的案例還很稀少。因此卡普蘭的這篇演講非常值得我國關(guān)注作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡理論和實(shí)踐的學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者了解，以促進(jìn)深入地研究并在實(shí)踐中推廣，形成有自己特色的管理會計(jì)創(chuàng)新成果及對社會的貢獻(xiàn)。
