一、引 言
按照哈佛大學Kaplan教授的說法，自1985年開始，美國管理會計又進入了創(chuàng)新時期(1998)，1995年以后美國出版的管理會計教科書和專著正在動態(tài)地反映出這些創(chuàng)新的累累碩果。實際上，管理會計在我國比在美國還要“火爆”：我國企業(yè)高層管理人員特別是總會計師(CFO)大多沒有正規(guī)、系統(tǒng)地研修過管理會計，現(xiàn)正在通過各種形式的繼續(xù)教育“惡補”相關(guān)的知識；財政部和原國家經(jīng)貿(mào)委在國有企業(yè)大力推廣全面預算管理，中共十六界三中全會文件又將實行“資本經(jīng)營預算”作為企業(yè)強化管理的重要方面；以“土洋學”三分天下的管理咨詢業(yè)在我國已悄然形成并繼續(xù)擴張著，對同時具有管理會計知識的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息處理技術(shù)的應用，急需融入諸如預算管理、成本控制等管理會計知識，以便最終使系統(tǒng)達到整合狀態(tài)；各種類型的工商管理碩士班學員(如EMBA)更需要與企業(yè)管理結(jié)合密切的管理會計知識。
毫無疑問，人們對管理會計的認知與管理會計的發(fā)展不完全是一會事。管理會計作為為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部決策者提供信息的系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)不可缺少的部分，其客觀功能不可能因為人們對它認知是否正確而改變；不要說美國，就是中國，其管理會計理論和實務(wù)也不可能因為我們對它認知上的偏差而停滯。問題在于：如果我們認知無誤，我們就可能加速管理會計發(fā)展，最終為我國企業(yè)形成“持續(xù)競爭能力”、為豐富人類會計知識寶庫，做出積極貢獻；否則，我們很可能自覺不自覺地阻礙管理會計發(fā)展。有鑒于此，本文擬從研究方法、熱點實務(wù)和人才培養(yǎng)三方面，討論我國管理會計發(fā)展的現(xiàn)狀、問題和未來，試圖為我國研究者的研究提供一些新研究思路和選題、為我國實際工作者組織實務(wù)勾勒一個基本的方向。
二、研究方法
所謂研究方法，就是在一定范圍內(nèi)公認的獲取知識的途徑，通常都直接或間接地以某種哲學觀點作為基礎(chǔ)。一個完整的研究程序應該包括四個步驟：(1)嘗試性研究——發(fā)現(xiàn)問題；(2)描述性研究——刻劃問題；(3)實證研究——是什么?(4)規(guī)范研究——應該是什么?
由此可見，實證研究與規(guī)范研究不是互相排斥，而是互相補充的。我國會計研究中目前所使用的方法既有實證也有規(guī)范，但都存在著問題。我國會計實證研究(Empirical)從美國引進。美國一些著名會計學者1990年代就認為實證研究已陷入危機，盡管引起的共鳴越來越強烈，但我們?nèi)匀徽J為，實證研究作為一種研究方法，其科學性是毋庸置疑。因此，對美國實證研究的危機這里將存而不論，我們只是指出我國實證研究的三個問題：
1．范圍狹窄，方法單調(diào)
實證研究目前只限于財務(wù)會計，而且主要是以資本市場為基礎(chǔ)的財務(wù)會計研究中的文獻法(Archival)。實際上，實證研究也可以用于管理會計；在實證研究中，除文獻法外，還有現(xiàn)場研究(Field Research，包括Case study、Field study、Field Experiment)、問卷調(diào)查(Survey research)、實驗室實驗研究(Lab Experiment)、創(chuàng)造性實務(wù)研究(Innovative Action Research)，等。
2．脫離制度背景
實證研究方法應用的一般步驟是：(1)提出問題和研究目標；(2)提出可證偽的假設(shè)，并設(shè)計研究程序；(3)取得數(shù)據(jù)并說明數(shù)據(jù)的客觀性；(4)利用數(shù)據(jù)檢驗假設(shè)；(5)解釋結(jié)果并得出結(jié)論。
我國學者的實證研究也是按照這5個步驟進行的。但是，由于國外學者從事以資本市場為基礎(chǔ)的研究有很長的歷史，幾乎所有問題都已經(jīng)被他們研究過，有現(xiàn)成的文獻可供我國學者參考，因此我國相當一部分學者實際上只做上述5個步驟中的第3步，即取得中國數(shù)據(jù)。其結(jié)果是嚴重忽略了產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)的制度背景，限制了研究結(jié)論的解釋能力和預測能力。
3．隱含的人類行為假設(shè)簡單化
不難理解，表示市場反應的股票價格的變化是投資者行為變化的表現(xiàn)，是人類行為之一。在我國實證研究中，相當多的學者研究西方問題的假設(shè)拿來研究中國問題、將西方人利用西方數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋套用到利用中國數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋，其實質(zhì)將不同文化和不同心理的中國人和西方人混同起來。另一種表現(xiàn)是我國學者在研究一些變量(諸如每股利潤、審計報告、會計報表等)與股票價格關(guān)系時，實際上是研究人與環(huán)境的關(guān)系問題，期隱含的假設(shè)顯然是古典行為主義的“刺激-反應”模式。
在我國會計研究中，除了實證研究之外，我們樂意將其余的部分稱之為規(guī)范研究。應該說，其中不乏高質(zhì)量的規(guī)范研究的成果，但并不多見，多數(shù)研究成果不規(guī)范，缺乏框架，沒有體系。有的屬于經(jīng)驗總結(jié)、調(diào)研報告，相當多的研究成果則屬于只提口號式的新觀點而無嚴格論證的“火柴盒”、“豆腐塊”大小的論文。
那么，如何解決我國會計研究中的方法論問題呢?我們認為應該從下列幾方面入手：
1．研究者進行嚴格的方法論訓練，拓寬人文社科的知識和理論基礎(chǔ)
目前為止，即使在研究生教育中，我國還沒有一本會計研究方法論的教材。我國會計專業(yè)畢業(yè)的研究者在方法論上有明顯的缺陷。他們確實研修過典型運用規(guī)范研究方法的馬克思主義哲學、經(jīng)濟學和科學社會主義，但我們更注重原理和結(jié)論，對方法論則涉及不多；同時，會計專業(yè)按文科模式培養(yǎng)，會計專業(yè)畢業(yè)的研究者，其數(shù)學功底相對薄弱，運用實證研究方法受到限制。因此，當一大批具有理工背景的學者加入到會計研究行列之后，他們在方法論(包括實證研究和利用數(shù)學進行的規(guī)范研究)以及在會計研究與國際接軌方面顯示出很大的優(yōu)勢，但其中也有一些學者顯出人文社科知識的不足，因為所謂“研究結(jié)論的解釋”其實質(zhì)是將研究結(jié)論與一般原理相結(jié)合。從整體上看，我國會計研究者急需在方法論、人文社科知識和理論方面“充電”。
2．實證研究與制度背景相結(jié)合
在我們看來，會計(包括審計)問題從來都不是孤立的，它決定于在特定經(jīng)濟制度之上建立的企業(yè)制度和證券市場運作體系，而經(jīng)濟制度又取決于特定的民族心理、文化或價值觀念。這些就是所謂的制度背景。因此，中國與西方國家在制度背景上顯然是不同的，研究中國會計問題必須將假設(shè)、數(shù)據(jù)以及對研究結(jié)論的解釋基于中國的制度背景，必須按照從會計、企業(yè)制度與證券市場運作體系、經(jīng)濟制度到民族心理與文化的路徑，層層刨析會計問題的意義。
3．數(shù)量分析與人類行為分析相結(jié)合
心理學早已經(jīng)證明古典行為主義的“刺激-反應”模式所存在的主要缺陷是沒有充分考慮行為者之間的差別。為克服這一缺陷，心理學家又發(fā)展出中間變量理論，其數(shù)學表達式為：
F(e，p)=Y。其中，Y表示行為，e表示環(huán)境因素，p表示個體特征(相對西方，民族心理與文化因素對此影響最大)。換句話說，個體行為是環(huán)境和個體特征的函數(shù)，是環(huán)境與個體特征綜合作用的結(jié)果。這樣，可以明確地看到，我們的實證研究或多或少地忽略了p這個(組)因素。不考慮這個(組)因素，研究結(jié)論難免流于空泛和淺薄。
4．包容以資本市場為基礎(chǔ)的文獻法之外的方法，并在管理會計研究中推廣應用
其實，即使在西方，除了以資本市場為基礎(chǔ)的研究之外，還很多行之有效的研究方法，而且在管理會計領(lǐng)域應用已取得豐碩成果。
(1)實驗研究。包括現(xiàn)場實驗研究(Field Experiment即“試點”)和實驗室實驗研究(Lab Experiment)，是在一個或一組因素(自變量)被操縱或控制條件下，觀察該組因素對另外一個或一組因素(因變量)的影響。實驗研究的關(guān)鍵在于試驗設(shè)計，如果設(shè)計合理，實驗研究比較容易進行。例如國外對預算松弛的試驗研究，當找到松弛的計量方法之后，我們作為高校老師就完全有條件召集學生參加試驗。又如近年來，我國有些高校教師與工商企業(yè)、金融等服務(wù)組織以及政府機關(guān)合作研究解決運行中的問題，則帶有“試點”的性質(zhì)。
(2)案例研究。就目的而言，包括用于傳播和學習知識的(案例教學)和用于創(chuàng)造知識的兩種。中國會計學會和我國財政部曾于1999年資助近10位學者進行“現(xiàn)代管理會計發(fā)展與典型案例研究”，已取得可喜成果，對我國管理會計實務(wù)的發(fā)展起到了積極推動作用。該項研究屬于“創(chuàng)造知識的”之列。這種研究關(guān)鍵解決兩個問題：一是如何將個案類化，即從個案分析中提煉一般原理或規(guī)律；二是如何取得案例研究所需要的真實資料。根據(jù)西方學者的研究，取得真實資料的方式依據(jù)不同的哲學觀點區(qū)分三種：一是芝加哥(大學)學派，認為研究者與研究對象之間越?jīng)]有聯(lián)系，所取得的資料越真實，因為這可以避免研究者本人的價值觀念介入到研究結(jié)果；二是存在主義學派，認為研究者與研究對象之間的關(guān)系越密切，所取得的資料越真實，因為人們在本群體內(nèi)部成員面前的表現(xiàn)與在本群體外部成員面前的表現(xiàn)不同，關(guān)系越密切，表現(xiàn)越真實；三是“充當角色”學派，認為研究者只有作為研究對象的一部分(即研究什么首先來做這件事，例如研究丐幫就得先去討飯)，才能取得真實資料。對我國學者來說，存在主義學派的方法更適合我國，即必須依靠各種社會關(guān)系才能取得資料?！ ?3)Kaplan的創(chuàng)造性實務(wù)研究。應該說，Kaplan教授對1985年以來管理會計的新發(fā)展做出了卓越的貢獻，特別是他將戰(zhàn)略引進到管理會計，提煉出作業(yè)成本制度和平衡計分卡，為管理會計在高新技術(shù)和經(jīng)濟全球化條件下的應用拓展出十分廣闊的空間。Kaplan教授之所以做出這些貢獻，是與他采用并稱之為創(chuàng)造性實務(wù)研究方法分不開的。在Kaplan看來，認識世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一種現(xiàn)象的最好途徑是改變這種現(xiàn)象。Kaplan教授也發(fā)現(xiàn)如果研究對象的狀態(tài)不是最優(yōu)或者為不可取、而你又想改變現(xiàn)狀使之成為最優(yōu)時，實證研究就沒有有效的處理方案。因此，Kaplan教授發(fā)明了創(chuàng)造性實務(wù)研究方法，其步驟包括：①觀察和說明創(chuàng)造性實務(wù)；②講授創(chuàng)造性實務(wù)行的內(nèi)容；③撰寫和發(fā)表論文和著作；④應用研究成果用于其他組織。
顯然，這種研究方法所遵循的是“從實踐到理論，又從理論回到實踐”的路徑，很有馬克思主義認識論的味道，Kaplan教授本人已經(jīng)證明了這種方法的有效性，特別值得我們效法。
5．加強規(guī)范研究
這是一種通過邏輯推論獲取新知識的方法。用這種方法取得的研究成果通常用一個概念推演體系表述。馬克思的《資本論》是最典型的代表，從商品貨幣開始一直退演出當時的整個資本主義社會。我國學者都接受過馬克思經(jīng)學教育，對此不應該生疏，只可惜我們對馬克思《資本論》的語錄記得很多而忽略了其方法論意義。此外，規(guī)范研究可以借用數(shù)學語言，也可以完全文字性的論證。規(guī)范研究的另一個特點是邏輯與歷史(或現(xiàn)實)的統(tǒng)一。當我們在實證研究過程中考慮制度背景時，如何將過去和現(xiàn)在的那些零散的文件、資料和時間整理起來，依靠的是嚴謹?shù)倪壿嬁蚣?，在我國現(xiàn)有的會計研究中這還是一個明顯的缺陷，需要加以改進。
三、熱點實務(wù)
1985年以來，以美國為代表的西方國家的管理會計實務(wù)主要是引進戰(zhàn)略思想、流程理念以及行為科學的概念、理論和方法。在美國管理會計的影響下，加上企業(yè)制度、證券市場運作體系和經(jīng)濟體制的完善和改革，以及入世之后經(jīng)濟國際化進程的加速，我國管理會計實務(wù)的發(fā)展顯現(xiàn)出幾個熱點，值得我國理論和實際工作者進一步探討。
(一)管理控制系統(tǒng)
對于管理控制系統(tǒng)，應該按照高層、中層和基層的劃分進行研究。但實際上，管理會計對中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對高層控制系統(tǒng)的研究歷來就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學、經(jīng)濟學、甚至財務(wù)會計等學科的研究專利。我國公司法人治理或高層控制主要比照西方個國家的公司建立起來的，對此，我國理論界和實務(wù)界都有誤區(qū)：
1．我國公司能否成功地引進西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟生活中的翻版，兩者互為條件。我國政治上不是、甚至在可預見的將來也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨立地引進法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。觀察資料告訴我們：一個公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國現(xiàn)實的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫在公司法中)，相反，其中董事長與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國政治上黨委書記和行政首長的關(guān)系①。
2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營者。中國和外國的實踐證明，這是徒勞的!無助于解決內(nèi)部人控制問題。另外，西方特別是美國公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國人的價值觀念。
3．對法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導源于對所有制的誤解(類似的誤解，在國家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國家獨資的企業(yè)。實際上，比照我國的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對公司或者說對公司資產(chǎn)的所有與對公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個根本不同的概念(可以說“國有資產(chǎn)”作為概念是不嚴謹?shù)?。自改革開放以來，將所有制改革看成經(jīng)濟體制改革的核心是一種相當流行的觀點，今天來解讀，它無非是說將作為股東的國家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點，公司就是公司本身，它是一個場所：企業(yè)家來展現(xiàn)管理才能謀取報酬，股東來投資謀取紅利，信貸者來發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動謀取工資，供應商來提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來購買產(chǎn)品或服務(wù)用于消費或進一步生產(chǎn)，諸如此類。
上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究內(nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應的控制程序設(shè)計、激勵制度等等。
(二)預算管理
預算管理是西方國家的管理慣例。在我國企業(yè)，從1990年代開始搞預算管理，目前已經(jīng)相當普及。原國家經(jīng)貿(mào)委、財政部都曾發(fā)布專門文件，要求國有企業(yè)推行預算管理，剛剛閉幕的16屆3中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟若干問題的決定》明確要求國有企業(yè)實行“資本經(jīng)營預算制度”。但還必須看到，我國預算管理并不到位，主要問題是：
1．如何將戰(zhàn)略與預算有機地結(jié)合起來。按照國外的思路，實現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計分卡。這無疑是對的，但在實際操作上問題很多。例如選擇多少指標、如何將戰(zhàn)略指標在公司各個部門之間分割、非財務(wù)指標如何分解和與財務(wù)指標配合等等。
2．預算松弛。在經(jīng)濟學上屬于信息不對稱，在我國實務(wù)上就是“扯皮”。因為扯皮問題導致預算失靈、甚至放棄預算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預算動因，并使之標準化；(2)如何建立標桿庫(Benchmark Pool)，為預算編制與審批提供一個參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預算(ABB)；(4)如何從預算松弛的角度設(shè)計激勵制度；(5)如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預算松弛。
3．預算指標水平。在存在風險和不確定的條件下，預算指標水平多高算高、多低算低，是無法判斷的，因而指標水平的確定就成為一個重要的問題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。國內(nèi)外一些企業(yè)實行高指標預算(Stretching Budgeting)，歐洲一些學者又倡導超越預算(Beyond Budgeting)，都切中現(xiàn)行預算管理實務(wù)的弊端。高指標預算和超越預算的共同點就是只要下級能夠接受，指標水平能高則高。但這需要靈活的激勵制度相配合，需要與若干非財務(wù)指標相銜接。所謂“靈活的激勵制度”在構(gòu)造上應該是什么樣、預算與非財務(wù)指標如何銜接起來等問題，都還懸而未決。
(三)成本控制
盡管“邯鋼經(jīng)驗”被宣傳了近10年，但我國大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問題。在美國，降低1元成本，相當于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應該在4％左右，而實際上則在19％左右，提高質(zhì)量無異于開采一座金礦。我國的成本的主要問題一是勞動力成本低、土地資源廉價，但單位成本卻比國外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴重。為了保障入世后在國際競爭舞臺上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。
(1)如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門，推廣到非制造業(yè)、政府機構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個社會的服務(wù)成本。
