浙江財稅與會計2001.9
貫徹“實質(zhì)重于形式”原則應(yīng)注意的幾個問題
陸新葵
《企業(yè)會計制度》確立“實質(zhì)重于形式”原則，并在會計業(yè)務(wù)處理中帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計專業(yè)知識進行判斷的規(guī)定，給會計實務(wù)工作者留下了較大的職業(yè)判斷空間。筆者認為，貫徹運用這一原則和相應(yīng)的規(guī)定，具體應(yīng)把握以下幾個方面：
一、“實質(zhì)重于形式”原則貫穿于會計核算的全過程
“實質(zhì)重于形式”原則通常是社會上評判某一具體事項的標準，如稅務(wù)處理、注冊會計師審計等。但《企業(yè)會計制度》中的規(guī)定，僅對會計核算而言?！捌髽I(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”，在這里按經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算是唯一的，按法律形式進行會計核算則不是唯一的。
一般認為，會計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。在會計確認環(huán)節(jié)，應(yīng)當根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否應(yīng)在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購入非專利技術(shù)以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，在法律上得不到保護，但在實質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而在購入時應(yīng)該確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并進行會計核算；又如融資租賃問題，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關(guān)系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應(yīng)視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對企業(yè)收入的確認，不是以其銷售商品、提供勞務(wù)是否收取款項或取得收取款項的權(quán)利等形式來判定，而應(yīng)以風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移、管理和控制權(quán)是否保留、經(jīng)濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實質(zhì)為標準來判定。
在會計計量時，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準備處理，首先要判斷資產(chǎn)價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟真實，就應(yīng)計提準備作減值處理；長期股權(quán)投資核算方法有成本法和權(quán)益法之分，而成本法和權(quán)益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應(yīng)看其是控制、共同控制、重大影響還是無控制、無共同控制、無重大影響的實質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實施對外股權(quán)投資，按照“實質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權(quán)益法及合并會計報表，均應(yīng)按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質(zhì)重于形式”原則進行確認和披露。如對很可能發(fā)生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負債表日還沒有實際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內(nèi)在必然性，就要預(yù)先列為負債和費用（或損失），分別計入資產(chǎn)負債表和損益表中，并在會計報表附注中說明：對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來，或其相互之間的經(jīng)濟依賴，或受某一企業(yè)和部門的影響而視為關(guān)聯(lián)方，而主要應(yīng)看在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或?qū)ζ涫┘又卮笥绊懀心芰φ邽殛P(guān)聯(lián)方，無能力者則為非關(guān)聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在合并會計報表編制時，是否納入合并范圍也應(yīng)看其實質(zhì)而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實質(zhì)重于形式”原則在會計報告中的具體運用。
二、“實質(zhì)重于形式”原則往往與其他核算原則結(jié)合運用，起補充和修正作用
在十三項會計原則中，屬于起基礎(chǔ)性作用的是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質(zhì)重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務(wù)中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進行資產(chǎn)減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現(xiàn)，實際上它是用實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產(chǎn)價值和規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結(jié)果?！秶H會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟真實為要。或有事項的處理，則是實質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。實質(zhì)重于形式原則要求當或有事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時，應(yīng)當根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是根據(jù)法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預(yù)計可能發(fā)生的費用和損失，不可預(yù)計可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區(qū)別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財務(wù)報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內(nèi)作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。
三、貫徹“實質(zhì)重于形式”原則有賴于努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力
現(xiàn)代經(jīng)濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復(fù)雜的，會計法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對每一交易或事項都作出詳盡的規(guī)定。如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益”，該規(guī)定明確了開辦費在籌建期和開始生產(chǎn)經(jīng)營期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產(chǎn)經(jīng)營期。雖然稅務(wù)上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間，”但似乎也不能解決實際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營期明確區(qū)分和正確進行會計核算的問題。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結(jié)束后，很長時間才正式開工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當局、會計人員、注冊會計師、稅務(wù)人員在費用攤銷和征稅問題上各執(zhí)一詞，答案林林總總，五花八門。要在會計上解決這個問題，必須根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則進行專業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實已達到可生產(chǎn)或可經(jīng)營狀態(tài)并實際已開始生產(chǎn)或經(jīng)營，作出正確合理地處理。而實際工作中會計人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計”的計劃經(jīng)濟會計核算模式的影響仍然存在，會計人員按圖索驥，對財務(wù)制度仍然存在著很強的依賴性。
筆者認為，要改變這種局面首先必須努力轉(zhuǎn)變會計核算觀念。明確會計信息的服務(wù)對象，把主要為計劃、為政府服務(wù)真正轉(zhuǎn)向主要為投資人、債權(quán)人、宏觀管理和內(nèi)部管理決策服務(wù)，將“探求真象和反映真象作為會計職能的重要部分，而會計師的基本責(zé)任是要證明，為事實真家付出審慎的努力?！钡诙瑧?yīng)注意經(jīng)驗的不斷積累?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實質(zhì)，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質(zhì)。要在紛繁復(fù)雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，去粗取精地把握實質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會“實質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗的積累。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程、工藝、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷路以及因高新技術(shù)發(fā)展帶來的新情況，了解國際上相應(yīng)的新動態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。第三，應(yīng)注重專業(yè)知識的更新。會計人員的專業(yè)知識更新主要通過自學(xué)和培訓(xùn)兩條渠道實現(xiàn)?！白詫W(xué)”強調(diào)的是自覺地學(xué)，通過職稱考試、注冊會計師考試或到學(xué)校進修都是自覺獲取新知識的途徑，同時，對指定刊物發(fā)布的新法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)不斷跟蹤學(xué)習(xí)，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來學(xué)習(xí)?！芭嘤?xùn)”，是指參加各級財政部門組織的會計人員后續(xù)教育培訓(xùn)。目前，有些地方搞后續(xù)教育往往是流于形式，時間短，內(nèi)容多，無考核、效果差。會計人員參加學(xué)習(xí)往往是為了獲得后續(xù)教育的簽章，保留其會計從業(yè)資格，而沒有真正達到知識更新的要求。雖然會計核算經(jīng)過了“兩則兩制”、“具體會計準則和股份有限公司制度”以及現(xiàn)在的“企業(yè)會計制度”等一系列變革，當?shù)刂鞴茇斦块T也進行了多次后續(xù)教育培訓(xùn)，但有較大部分會計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應(yīng)用自如。這有待于主管財政部門和會計人員共同努力，使會計人員后續(xù)教育更有針對性、實效性，在教學(xué)中也堅決貫徹“實質(zhì)重于形式”原則。
（作者單位：南京經(jīng)濟學(xué)院）
