【摘 要】 針對我國當前結構性物價上漲的情況，筆者分析了結構性物價上漲對歷史成本為基礎的企業(yè)會計信息的影響，指出我國應借鑒西方國家的通貨膨脹會計程序、方法及信息披露方式披露結構性物價上漲會計信息，使我國企業(yè)管理者及其企業(yè)利害關系人能夠在結構性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。
【關鍵詞】 結構性物價上漲； 歷史成本； 現(xiàn)行成本； 會計信息披露
一、引言
2007年8月，我國居民消費價格指數CPI同比上漲了6.5%，這一增幅達到了最近十年來的最高。但是，扣除食品和能源消費之后的核心CPI僅上漲了0.8%。統(tǒng)計數據表明，我國尚未進入全面通貨膨脹狀態(tài)，但結構性物價上漲已十分明顯。
結構性物價上漲，是指由于一國經濟結構發(fā)生變化而引起的物價上漲。我國的結構性物價上漲主要是國民經濟在轉軌過程中的結構運動所引發(fā)的結構性供需失衡以及受國際物價變動影響所形成的。表現(xiàn)在社會商品上，是部分商品的價格持續(xù)大幅上漲，推動CPI上漲。
結構性物價上漲期間，對于生產經營物價上漲商品的企業(yè)，營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤持續(xù)增加，并且營業(yè)利潤的增加速度往往高于營業(yè)收入和營業(yè)成本增加的速度，形成企業(yè)利潤持續(xù)大幅增加，出現(xiàn)企業(yè)業(yè)績的“高速增長”。但是，企業(yè)業(yè)績的“高速增長”，并非企業(yè)自身生產經營的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是銷售價格上漲因素；其二是企業(yè)實際生產經營的正常利潤因素；其三是現(xiàn)行會計制度采用歷史成本計量的銷售成本與采用現(xiàn)行價格計量的營業(yè)收入相配比所引起的純粹計算的因素。因此，如果將結構性物價上漲時期企業(yè)利潤表中的利潤數據誤認為是企業(yè)真實的生產經營利潤，極易發(fā)生基于利潤數據的決策失誤。不僅如此，在結構性物價上漲期間，企業(yè)營業(yè)成本往往持續(xù)上升，這就要求企業(yè)持續(xù)增加流動資金和更新固定資產的固定資金，以保持企業(yè)既有的生產經營規(guī)模。如果基于資產負債表會計數據認為原有的流動資金和固定資金即可保持原有的生產經營規(guī)模，極易發(fā)生資金管理決策失誤，導致生產經營規(guī)模的縮減。有鑒于此，在當前我國出現(xiàn)明顯結構性物價上漲的情況下，研究結構性物價上漲對會計信息的影響，矯正以幣值穩(wěn)定為假設和以歷史成本為原則的會計計量數據，為企業(yè)生產經營決策和與企業(yè)有利害關系的決策者提供可靠的會計信息，就顯得十分必要和迫切。
二、結構性物價上漲對會計信息的影響
對于生產經營物價上漲商品的企業(yè)，結構性物價上漲對企業(yè)的影響近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，結構性物價上漲對企業(yè)會計信息的影響也近似于通貨膨脹對企業(yè)會計信息的影響，其影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）資產負債表不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的財務狀況
資產負債表是反映企業(yè)財務狀況的會計報表。資產負債表資產的計量，按現(xiàn)行會計制度是以歷史成本計量，并且在每個會計年度終了，對各項資產按成本與市價孰低進行再計量。這種計量方式對資產的計量結果是將歷史成本與市價較小者作為資產的賬面價值，并列示在資產負債表上。在結構性物價上漲時期，部分資產價格持續(xù)上漲甚至持續(xù)大幅上漲。對于單個企業(yè)，若其大部分資產價格持續(xù)上漲，則其列示在資產負債表上的資產價值與其現(xiàn)時價值就會有較大的偏離。由此可見，在結構性物價上漲時期，受結構性物價上漲影響較大的企業(yè)，其資產負債表中的資產已然不能真實反映企業(yè)資產的現(xiàn)時價值。另外，在資產負債表上，資產等于負債加所有者權益，當資產負債表上的資產數據不能真實反映企業(yè)資產的現(xiàn)時價值時，企業(yè)的所有者權益也就不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的凈資產和所有者的權益。
（二）利潤表不能真實反映企業(yè)的經營成果
利潤表是企業(yè)特定時期的收入與成本費用配比后反映企業(yè)經營成果的會計報表。在結構性物價上漲時期，受結構性物價上漲影響較大的企業(yè)，在利潤表中，其收入是按本期的現(xiàn)時收入列示的，而成本費用則是按歷史成本計量的資產轉化而來的，這就形成了不同計量基礎的收入與成本費用的相互配比。在物價上漲過程中，按歷史成本計量的資產耗費所轉化的成本費用往往低于其現(xiàn)行成本，并且現(xiàn)時收入與按歷史成本計量的資產所耗費轉化的成本費用相配比的結果沒有考慮資產耗費的補償，最終的結果是高估了企業(yè)的利潤。因此，以歷史成本計量資產和以現(xiàn)時價格計量收入的會計處理，在結構性物價上漲過程中，扭曲了企業(yè)真實的經營成果。
?。ㄈ┗谫Y產負債表，無法考察企業(yè)資本保持和維護情況
資產負債表的所有者權益，由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤構成。企業(yè)的實收資本，反映的是企業(yè)出資人出資時的貨幣量，對應的是出資時的資產。在結構性物價上漲時期，資產價格在不斷上漲，原有的實收資本貨幣量在現(xiàn)在和未來已不能重置最初出資時的資產，即使以資本公積和盈余公積作補充，也存在不能重置最初出資時資產的可能，這就有可能要求企業(yè)以未分配利潤作為補充，以維護企業(yè)既有的生產經營規(guī)模。那么，究竟應當有多少資本公積、盈余公積和未分配利潤作補充，才能保持和維護企業(yè)既有的生產經營規(guī)模？現(xiàn)行資產負債表無法反映這一情況。
?。ㄋ模┗诶麧櫛恚瑹o法正確評價企業(yè)的經營業(yè)績
由于利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤包含了物價上漲因素帶來的利潤，同時也包含了因現(xiàn)時營業(yè)收入與以歷史成本計量資產轉化的成本費用相配比帶來的計算利潤，因此利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤并非企業(yè)真實的經營業(yè)績。再加上企業(yè)的凈利潤有可能用于企業(yè)的資本保持，因此利潤表中的凈利潤就不能作為評價企業(yè)經營業(yè)績的依據，同時更不能作為利潤分配的依據。
?。ㄎ澹┗谫Y產負債表和利潤表，失實的會計信息無法滿足企業(yè)利害關系人作出正確決策的需要
企業(yè)資產負債表和利潤表數據是投資者、潛在投資者、債權人和政府等企業(yè)利害關系人決策的重要依據。企業(yè)的投資者需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業(yè)真實的財務狀況，了解其投入資本保持和維護情況，了解企業(yè)的經營業(yè)績。企業(yè)的潛在投資者需要根據資產負債表和利潤表數據掌握企業(yè)真實的財務狀況和經營成果，了解企業(yè)的獲利能力。企業(yè)的債權人需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業(yè)真實的財務狀況和經營成果，了解企業(yè)的償債能力。政府部門需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業(yè)真實的財務狀況和經營成果，以便對企業(yè)經濟活動實施有效的監(jiān)督和管理，同時為國家宏觀調控提供可靠的微觀經濟信息。但是，在結構性物價上漲時期，對于生產經營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，其以幣值穩(wěn)定為假設、以歷史成本為原則計量的資產負債表和利潤表數據已然不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，并且資產負債表和利潤表數據極易引起誤解，甚至導致決策失誤。
在結構性物價上漲時期，對于生產經營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，以幣值穩(wěn)定為假設、以歷史成本為原則計量的資產負債表和利潤表數據為依據作出決策，可能導致的決策失誤主要有：一是以利潤表凈利潤為依據進行利潤分配，其分配的利潤可能超過了企業(yè)的真實經營利潤，形成對企業(yè)資本的侵蝕。二是以資產負債表和利潤表數據為依據，對企業(yè)資金實施管理和調度，因資產價格不斷上漲，可能導致存貨取得資金不足和固定資產更新資金不足，如果此時企業(yè)利潤的大部分已分配，甚至還會導致企業(yè)生產經營規(guī)模的縮減。
三、結構性物價上漲會計信息披露
結構性物價上漲對生產經營物價上漲商品企業(yè)的影響，近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，不妨借鑒西方國家通貨膨脹會計模式及其信息披露方式研究適合我國國情的結構性物價上漲會計模式及其信息披露方式。
在西方國家的通貨膨脹會計模式中，主要有一般物價水平會計、現(xiàn)行成本會計和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計三種通貨膨脹會計模式。三種通貨膨脹會計模式的目標都是反映和消除通貨膨脹對歷史成本會計信息的影響，所不同的是采用的程序、方法和調整的會計報表項目不同，分別適用于不同環(huán)境下通貨膨脹會計處理及其信息披露。
我國的結構性物價上漲，其特點是部分商品價格持續(xù)大幅上漲，并非全面通貨膨脹，因此不能照搬西方國家的通貨膨脹會計模式，而應借鑒其程序和方法，以反映和消除結構性物價上漲對歷史成本會計信息的影響。在西方國家的通貨膨脹會計模式中，能夠反映和消除個別物價變動影響的會計模式是現(xiàn)行成本會計模式和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式。但是，由于現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式不僅考慮個別物價水平變動，而且考慮一般物價水平變動，而結構性物價上漲并非全面通貨膨脹，可以暫不考慮一般物價水平變動，而重點考慮個別物價水平變動。因此，結構性物價上漲會計，可借鑒西方國家的通貨膨脹會計模式就應當是也只能是現(xiàn)行成本會計模式。
借鑒現(xiàn)行成本會計模式，建立我國的結構性物價上漲會計模式，并非直接采用現(xiàn)行成本會計模式，而是在借鑒的基礎上結合我國結構性物價上漲的特點，考慮我國現(xiàn)行的會計準則和制度，采用現(xiàn)行成本會計模式的程序和方法建立我國的結構性物價上漲會計模式。筆者認為，應按下列步驟建立我國的結構性物價上漲會計模式。
一是保持我國現(xiàn)行歷史成本為基礎的會計處理模式和報告模式的主體地位。
二是對于生產、經營結構性物價上漲商品的企業(yè)，在會計年度終了，在歷史成本會計報表的基礎上，按現(xiàn)行成本調整歷史成本會計報表有關項目，編制基于現(xiàn)行成本的會計報表。但在調整過程中，不應照搬現(xiàn)行成本會計的調整方法，應考慮我國國情，結合現(xiàn)行會計準則和制度進行調整。
資產負債表項目的調整。調整項目主要是存貨、固定資產、累計折舊、無形資產、累計攤銷等。對于存貨項目，其現(xiàn)行成本資料收集繁瑣，為簡化起見，可采用最后進價作為現(xiàn)行成本的單價，近似計算年末存貨項目的現(xiàn)行成本。對于固定資產項目，在年末估算固定資產可收回金額時，應同時估算固定資產的重置成本，以確定固定資產的現(xiàn)行成本。對于累計折舊項目，應根據固定資產的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于無形資產項目，在年末估算無形資產可收回金額時，應同時估算無形資產的現(xiàn)行成本。對于累計攤銷項目，應根據無形資產的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于資產負債表中的貨幣性項目，不作調整。按現(xiàn)行成本調整資產負債表項目后，重新計算調整后資產負債表的平衡關系，其平衡差額，軋入“未分配利潤”項目。
利潤分配表和利潤表項目的調整。利潤分配表項目，“未分配利潤”按資產負債表項目數據填列；“提取的盈余公積”、“分配的利潤”按歷史成本數據填列；“年初未分配利潤”按上年現(xiàn)行成本數據填列。利潤表項目，“營業(yè)收入”、“銷售費用”、“管理費用”（折舊費除外）、“財務費用”、“所得稅”按歷史成本利潤表數據填列；“營業(yè)成本”按現(xiàn)行成本計算填列；“折舊費”按現(xiàn)行成本計算填列；“無形資產攤銷費”按現(xiàn)行成本計算填列；“已實現(xiàn)持有利得”按現(xiàn)行成本營業(yè)成本減去歷史成本營業(yè)成本計算填列；“未實現(xiàn)持有利得”按期末資產的現(xiàn)行成本減去期末資產的歷史成本計算填列；同時在調整后的現(xiàn)行成本利潤表上計算列示“現(xiàn)行成本經營利潤”和“現(xiàn)行成本凈利潤”。
對于我國結構性物價上漲會計信息披露，可以借鑒西方國家通貨膨脹會計信息披露的要求，僅要求達到一定標準的大企業(yè)提供，在實施初期，可以選擇物價持續(xù)上漲行業(yè)的上市公司進行試點。在信息披露方式上，可以借鑒國際通行的“補充揭示”方式，以歷史成本報表附表的形式呈報現(xiàn)行成本資產負債表、利潤表和利潤分配表。
總之，在我國結構性物價上漲十分明顯的情況下，借鑒西方國家通貨膨脹會計程序、方法及其信息披露方式，研究適合我國國情的結構性物價上漲會計程序、方法及其信息披露方式，有利于推動建立適合我國國情的結構性物價上漲會計及其信息披露制度；有利于推動我國企業(yè)面對結構性物價上漲，揭示結構性物價上漲的影響，使我國企業(yè)管理者及其利害關系人能夠在結構性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。
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