分部報(bào)告將一個(gè)企業(yè)所有附屬機(jī)構(gòu)的重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息按照地區(qū)、行業(yè)、產(chǎn)品類別等分解歸類，彌補(bǔ)了合并報(bào)表的缺陷。通過披露分部信息，一方面，可以彌補(bǔ)合并會計(jì)報(bào)表掩蓋內(nèi)部各成員之間差異的不足，以滿足那些與某個(gè)分部的信息更相關(guān)的信息使用者的決策需要；另一方面，披露分部信息可以增強(qiáng)信息的可比性，使得信息使用者可以對處于同一行業(yè)或同一地區(qū)的不同公司進(jìn)行對比分析。因此，一些發(fā)達(dá)國家的政府和證券管理機(jī)構(gòu)等在20世紀(jì)70年代起就開始逐步要求上市公司和集團(tuán)公司等編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足投資者不斷增長的需求。
一、我國分部信息報(bào)告披露的現(xiàn)狀
在分部信息披露方面，我國還處于不斷的摸索階段。就目前的情況來看，我國還沒有一套完整的分部報(bào)告的會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)分部信息披露的規(guī)定分別散見于財(cái)政部和證監(jiān)會的法規(guī)中。
?。薄⒆C監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定
1994年1月10日，中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡稱《準(zhǔn)則第二號》），其中涉及分部信息的披露問題，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）業(yè)務(wù)報(bào)告中公司經(jīng)營情況的回顧：“如果公司實(shí)行多元化經(jīng)營，其業(yè)務(wù)涉及不同行業(yè)，則應(yīng)對占公司主營業(yè)務(wù)10％的經(jīng)營活動及其所在的行業(yè)分別做出介紹。如果公司在不同地區(qū)或國家開展業(yè)務(wù)，還應(yīng)該按照不同地區(qū)或國家來反映公司主營業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成?！保?）會計(jì)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要中非強(qiáng)制性指出：“除會計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)外，公司也可以采用以數(shù)據(jù)列表或圖形表示方式，提供與上述會計(jì)數(shù)據(jù)相同期間的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)，例如產(chǎn)品銷售量、市場分額、公司主要業(yè)務(wù)收入占總收入的百分比，公司各地區(qū)收入占總收入的百分比等。”以上準(zhǔn)則對公司的分部信息僅作了模糊的定性要求。
2、財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定
在財(cái)政部1998年頒布的《股份有限公司會計(jì)制度》中，將分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表作為會計(jì)報(bào)表的四張附表之一。要求多元化的企業(yè)按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息；需要披露的信息包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量等13項(xiàng)指標(biāo)。其中“行業(yè)是指工業(yè)、商業(yè)、施工、運(yùn)輸、旅游、房地產(chǎn)等；地區(qū)指公司所在的省、自治區(qū)、直轄市?！?
二、我國分部信息披露存在的問題
1、分部信息披露的規(guī)定之間存在矛盾
《股份有限公司會計(jì)制度》與現(xiàn)行的《年度報(bào)告內(nèi)容與格式——準(zhǔn)則第二號》對這一問題的規(guī)定存在著矛盾?！豆煞萦邢薰緯?jì)制度》以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎(chǔ)，但指明“地區(qū)”是指公司所在地。《準(zhǔn)則第二號》則只規(guī)定按行業(yè)披露分部信息，而不披露地區(qū)分部信息。這樣做導(dǎo)致了那些行業(yè)特征不明顯，而地區(qū)分布差異較大的公司不用披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部報(bào)告的信息量。
2、分部報(bào)告的確定標(biāo)準(zhǔn)存在問題
分部只要達(dá)到了重要性標(biāo)準(zhǔn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中就必須披露。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)一定的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)合理確定需要單獨(dú)披露的分部，合并披露的分部和預(yù)計(jì)不需披露的分部。我國的《股份有限公司會計(jì)制度》對此未作規(guī)定；而《準(zhǔn)則第二號》中只要求“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，如果行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的10％（含10％）以上的，則應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)。”確定分部的標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，不利于編報(bào)者篩選可報(bào)告分部，有時(shí)甚至?xí)z漏重大信息，例如巨大虧損的分部和占有公司大量資產(chǎn)的分部，就因?yàn)椴环蠝y試標(biāo)準(zhǔn)，而不需對單獨(dú)披露。另外，只規(guī)定單一性指標(biāo)，可變性強(qiáng)，易于人為操縱，管理當(dāng)局容易根據(jù)需要，只披露對企業(yè)有利的信息，誤導(dǎo)報(bào)表的使用者。
2、分部報(bào)告的形式?jīng)]有統(tǒng)一規(guī)定
關(guān)于報(bào)告形式，現(xiàn)行《準(zhǔn)則第二號》采用財(cái)務(wù)報(bào)表附注方法，而《股份有限公司會計(jì)制度》要求企業(yè)按年編制“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”，并將其作為利潤表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系。就分部報(bào)告的形式來看，目前證監(jiān)會的要求和股份有限公司會計(jì)制度尚未做到統(tǒng)一。前者只要求按行業(yè)披露有關(guān)信息，屬于“單一表述形式”，而后者則采用了先進(jìn)的“混合表述形式”，等量列示經(jīng)營分部和地區(qū)分部。但地區(qū)僅限于公司所在地，鑒于上文所述原因，銷售地的表述形式也是需要的。另外，對于一家企業(yè)，產(chǎn)業(yè)分部和地區(qū)分部的重要性也是不同的，對于主要形式的分部可要求披露的內(nèi)容多一些，對于次要形式的分部，要求披露的內(nèi)容可以少一些。“混合表述形式”無法滿足這樣的要求。
4、分部報(bào)告的內(nèi)容存在問題
我國現(xiàn)行的《準(zhǔn)則第二號》僅要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入，營業(yè)成本和營業(yè)毛利，其規(guī)定過于狹窄，信息披露不充分；而《股份有限公司會計(jì)制度》要求披露收入、費(fèi)用、稅金和現(xiàn)金流量等方面的13項(xiàng)分部信息指標(biāo)，內(nèi)容又過于寬泛，使分部信息重要性喪失，造成信息超載。
令人疑惑不解的是，分部報(bào)告沒有任何具體的操作指南。分部收入，分部費(fèi)用（包括營業(yè)費(fèi)用，管理費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用），分部資產(chǎn)，分部營業(yè)利潤和虧損都沒有明確的定義和確定標(biāo)準(zhǔn)。既然要求披露營業(yè)利潤指標(biāo)，共同發(fā)生的收入，費(fèi)用，共同使用的資產(chǎn)就需要分配，但如何處理這樣的會計(jì)分配難題，準(zhǔn)則沒有解釋，給實(shí)務(wù)操作帶來了困難。
三、對我國分部信息報(bào)告披露準(zhǔn)則的建議
1、以產(chǎn)業(yè)分部和地區(qū)分部為分部報(bào)告的基礎(chǔ)
我國企業(yè)分部的確定較適合的做法是按產(chǎn)業(yè)和地區(qū)分類。這是因?yàn)橐环矫鎿?jù)有關(guān)研究表明：按產(chǎn)業(yè)提供的分部信息雖然最能反映企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)，但按地區(qū)提供的分部信息也同樣具有較大的價(jià)值，實(shí)踐當(dāng)中，這兩種分部信息均為用戶所歡迎。另一方面，從我國的實(shí)際情況看：我國目前有些企業(yè)集團(tuán)并不是按照產(chǎn)業(yè)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系，而是按地區(qū)來設(shè)計(jì)的。更重要的是，明確按產(chǎn)業(yè)或按地區(qū)分部對我國編報(bào)者的難度要小一些，并可以保持企業(yè)間合理可比度，提高形成信息的可理解性。
2、對應(yīng)報(bào)告分部進(jìn)行合理的確定
根據(jù)“重要性”原則和“成本效益”原則，劃分分部之后，還要通過重要性測試確定可報(bào)告分部，重要性測試中都包括收入、損益和資產(chǎn)三項(xiàng)指標(biāo)，只要一個(gè)分部滿足測試中的一項(xiàng)或多項(xiàng)，就認(rèn)為它是應(yīng)報(bào)告分部。一個(gè)在收入方面未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的分部只要在經(jīng)營成果或可辨認(rèn)資產(chǎn)方面達(dá)到指標(biāo)，仍舊是可報(bào)告分部。這樣作可以避免遺漏對信息使用者的決策有幫助的信息，同時(shí)可以降低管理當(dāng)局的隨意性。因此，為了保證分部信息的充分披露和會計(jì)信息的重要性，不應(yīng)只考慮分部收入的判定指標(biāo)，還應(yīng)考慮分部損益和分部資產(chǎn)指標(biāo)。
3、主要和次要的分部報(bào)告形式
鑒于實(shí)際生活中，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和收益的來源往往有所側(cè)重，可能主要來源于產(chǎn)業(yè)分部，也可能主要來源于地區(qū)分部，采用主要和次要的信息披露形式。如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益率主要受其生產(chǎn)的產(chǎn)品和勞務(wù)的差異的影響，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)是產(chǎn)業(yè)分部，按地區(qū)報(bào)告的信息則是次要的。類似的，如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益率主要受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營這方面的影響，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)是地區(qū)分部，按相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的組合報(bào)告的信息則是次要的。在企業(yè)分部較少時(shí)，采用報(bào)表附注比較可行，但隨著企業(yè)多元化，跨國化經(jīng)營的發(fā)展，分部信息的內(nèi)容將有較大的增加，宜采用補(bǔ)充報(bào)表的形式。
4、分部報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容
結(jié)合我國的實(shí)際情況，根據(jù)相關(guān)性和成本效益原則，作為主要報(bào)告形式的分部應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）營業(yè)收入，其中分部對外銷售收入和分部間提供產(chǎn)品和勞務(wù)取得的收入應(yīng)分開報(bào)告；（2）營業(yè)成本，既包括可直接追溯至某一分部的成本也包括需分配計(jì)入分部的成本，其中應(yīng)揭示共同費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，防止管理?dāng)局操縱利潤；（3）營業(yè)利潤，即營業(yè)收入減去營業(yè)成本的差額；（4）分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格，企業(yè)往往通過操縱分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格，調(diào)整各分部間的利潤水平，從而達(dá)到整體利益最大化，因此應(yīng)要求企業(yè)按實(shí)際運(yùn)用價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行披露，并說明其實(shí)際運(yùn)用價(jià)格和市價(jià)的關(guān)系；（5）可辨認(rèn)資產(chǎn)，我國現(xiàn)行《準(zhǔn)則第二號》沒有要求披露關(guān)于資產(chǎn)情況的指標(biāo)，《股份有限公司會計(jì)制度》的披露要求也比較簡單。
5、分部會計(jì)政策的制定
分部會計(jì)政策是分部信息披露的重要內(nèi)容之一。一般情況下，分部信息應(yīng)根據(jù)編報(bào)合并集團(tuán)的或企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會計(jì)政策進(jìn)行編制，但考慮到分部經(jīng)營的特殊性，如地區(qū)環(huán)境差異和市場法律差異等，應(yīng)該允許有例外情況發(fā)生，分部經(jīng)營可以采用與企業(yè)不盡一致的會計(jì)政策，但必須要求其予以披露，這也是國際上分部信息披露的通用做法。我國目前的情況是：一方面報(bào)表的使用者專業(yè)水平低下，另一方面市場監(jiān)管不力，企業(yè)作假的動機(jī)強(qiáng)，會計(jì)信息失真的現(xiàn)象還比較嚴(yán)重。不可靠的信息只能誤導(dǎo)使用者，所以更應(yīng)強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的真實(shí)可靠?，F(xiàn)在還不能允許企業(yè)以合并或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會計(jì)政策之外的基礎(chǔ)編制分部信息。
6、分部報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍
新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)適用于所有企業(yè)的對外信息披露，但是，目前暫時(shí)只在上市公司執(zhí)行。主要考慮以下一些因素：第一，上市公司對分部信息披露的要求相對于其它企業(yè)更為迫切。上市公司和其它企業(yè)不同，投資者眾多，社會影響大，會計(jì)信息的披露，要求充分按照市場規(guī)則進(jìn)行運(yùn)作，投資者、債權(quán)人對會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性更為關(guān)注。第二，分部報(bào)告準(zhǔn)則暫在上市公司執(zhí)行，符合依法規(guī)范上市公司行為的要求，滿足了證券監(jiān)管和證券市場運(yùn)作的需要。第三，在我國，隨著證券市場的發(fā)展，企業(yè)不僅在國內(nèi)上市，有些企業(yè)還在國外和香港地區(qū)上市，按照各國和各地區(qū)上市規(guī)則的要求，上市公司的信息披露中必須包括分部信息。第四，上市公司的會計(jì)核算基礎(chǔ)較好，便于執(zhí)行。
參考文獻(xiàn)
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本文轉(zhuǎn)載自《審計(jì)與理財(cái)》
