簡介： 環(huán)境信息披露研究在世界各國的發(fā)展很不平衡。本文通過對聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組、美國、歐盟和日本環(huán)境信息披露情況的研究，以及國際上關(guān)于環(huán)境績效和環(huán)境審計研究情況的回顧和比較，從主導(dǎo)思想、披露內(nèi)容、發(fā)展層次和研究薄弱點等方面進(jìn)行了綜合評述，得出了相應(yīng)的結(jié)論和啟示。
回顧人們對環(huán)境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因為這既是對探索者的尊重，又是繼續(xù)進(jìn)行研究的基礎(chǔ)，可以給我們很多啟示。
一、國外研究綜述
由內(nèi)容看，企業(yè)面向社會公開的環(huán)境信息至少應(yīng)包括環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境績效信息兩個方面，環(huán)境審計信息的提供又可進(jìn)一步保證企業(yè)對外披露環(huán)境信息的質(zhì)量。早在20世紀(jì)70年代，西方的部分會計學(xué)者就提出了“環(huán)境污染會計”這一概念，認(rèn)為企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)計量由于其生產(chǎn)經(jīng)營活動所造成環(huán)境污染的外在成本，并應(yīng)當(dāng)將這些外在成本內(nèi)在化。以英國《會計學(xué)月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）發(fā)表的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（J. T. Marlin）發(fā)表的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。環(huán)境會計雖源于社會會計，但最終獨立于社會會計并產(chǎn)生了環(huán)境財務(wù)會計、環(huán)境管理會計和環(huán)境審計等諸多分支。
不可否認(rèn)，歐美、日本等發(fā)達(dá)國家、地區(qū)的環(huán)境信息披露研究在世界上居領(lǐng)先地位。在這些國家有關(guān)企業(yè)的會計核算與報告中，對環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費用與成本、環(huán)境收入收益等會計要素有著較為全面的研究，并在會計實務(wù)中加以應(yīng)用，為其他國家的環(huán)境會計核算和環(huán)境信息披露提供了很多可供借鑒的經(jīng)驗。
?。ㄒ唬┞?lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）
近年來在環(huán)境信息披露的研究和實踐方面，聯(lián)合國各有關(guān)組織尤其是ISAR正發(fā)揮著越來越大的全球性的影響力和帶動力。
早在1989年，聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議（UNCTAD）下設(shè)的ISAR在該工作組第七次會議上就開設(shè)了企業(yè)環(huán)境會計這一課題，首次對環(huán)境會計和環(huán)境信息披露的全球進(jìn)展情況進(jìn)行了討論；在1991年召開的第9次工作組會議上發(fā)表了《出于對政府及信息利用者考慮的結(jié)論》；在1994年就環(huán)境會計信息的披露范圍提出了較為詳細(xì)的建議；在1995的第13次會議上，更是把環(huán)境會計問題作為會議的中心問題，最終在1997年12月發(fā)表了《企業(yè)層次的環(huán)境財務(wù)會計和報告》作為環(huán)境會計和報告的實務(wù)指南；在1998年第15次會議上，環(huán)境會計和報告成為會議的主題，會議討論、修改了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。有關(guān)工作文件包括兩部分重要內(nèi)容：
?。?《環(huán)境成本和負(fù)債的會計與財務(wù)報告》（1998年通過）。這是國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告系統(tǒng)的、完整的國際指南，文件中建議的披露項目明顯超出了會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)通常要求披露的內(nèi)容，指出披露環(huán)境成本和負(fù)債信息對于清晰反映或進(jìn)一步解釋報表項目是很重要的。有關(guān)披露內(nèi)容可以包括在財務(wù)報表內(nèi)，也可以列入財務(wù)報表的附注中，在某些情況下，還可以作為其他報告的組成部分。
?。?《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合——生態(tài)效率指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化的方法》（2000年發(fā)布）。它主要分析了傳統(tǒng)財務(wù)會計模式相對于環(huán)境會計的局限性、目前一些企業(yè)在反映環(huán)境業(yè)績方面采取的做法、在企業(yè)年報中披露環(huán)境業(yè)績的建議以及環(huán)境業(yè)績指標(biāo)的分類。
?。ǘ┟绹?
北美的環(huán)境會計有兩大特征：一是在財務(wù)會計領(lǐng)域的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債的會計處理和披露問題已經(jīng)納入環(huán)境會計領(lǐng)域；二是作為環(huán)境管理會計的環(huán)境會計有長足的發(fā)展。其中以美國為代表。
美國是最早進(jìn)行環(huán)境信息披露的西方國家之一。在美國，環(huán)境會計問題理論研究主要是有關(guān)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計量與報告。
關(guān)于環(huán)境負(fù)債。美國聯(lián)邦環(huán)保署（EPA）從其性質(zhì)角度將環(huán)境負(fù)債劃分為六大類：服從性責(zé)任；補救性責(zé)任；罰款與處罰性責(zé)任；賠償性責(zé)任；懲戒性責(zé)任以及自然資源損失責(zé)任。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第5號準(zhǔn)則公告《或有事項會計》同樣可以適用于環(huán)境問題所引起的或有負(fù)債，第14號解釋公告《損失金的合理估計》則是用于計量的指南。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）也在制定關(guān)于環(huán)境會計、報告與審計方面的指南。
關(guān)于環(huán)境成本。對于如何記錄環(huán)境支出， FASB至今已發(fā)布了《石棉清理成本的會計處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》和《環(huán)境負(fù)債會計》三個有關(guān)環(huán)境成本處理的公告。社會成本（外部成本）也進(jìn)入了EPA的研究視野。1995年，EPA發(fā)布的環(huán)境成本表，不僅將潛在的隱藏成本、或有成本、形象與關(guān)系成本歸入環(huán)境成本，而且將傳統(tǒng)成本和一部分社會環(huán)境成本也包含在內(nèi)。EPA同年還出版了《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會計入門：基本概念及術(shù)語》，為企業(yè)管理實務(wù)提供了技術(shù)指南。
關(guān)于環(huán)境信息報告。美國證券交易委員會（SEC）以解釋公告和信件的形式要求上市公司披露遵守環(huán)境法律為公司業(yè)務(wù)帶來的影響、未決公訴以及環(huán)境風(fēng)險和或有事項。SEC涉及證券上市公司有關(guān)環(huán)境信息披露的其他內(nèi)容包括公司對有關(guān)環(huán)境法律的遵守情況以及由此引起的未決訴訟和指控及對資本支出、盈利和競爭地位的影響、對今后環(huán)保設(shè)備投資的說明等。美國會計學(xué)會（AAA）對環(huán)境會計信息披露問題進(jìn)行了專門研究，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)編制反映環(huán)境影響的內(nèi)部報表和外部報表兩張報表。
關(guān)于環(huán)境績效。美國管理會計學(xué)會（IMA）發(fā)表了第42號管理會計公告《企業(yè)經(jīng)營決策中的環(huán)境會計技術(shù)與工具》，主要用于指導(dǎo)管理會計師處理環(huán)境問題。2001年，EPA也發(fā)表了《貧乏的綠色供應(yīng)鏈：一個為用具管理者和供應(yīng)鏈管理者削減成本改進(jìn)環(huán)境績效的實務(wù)指南》。該指南對成本和廢棄物兩方面的削減、提高財務(wù)上和環(huán)境上的作業(yè)效率都作了重要闡述。 （三）歐洲
歐洲諸國之間在環(huán)境會計上存在著很大的差別，在研究和實踐內(nèi)部環(huán)境會計方面德國處于明顯的優(yōu)勢。
歐盟（EU）早在20世紀(jì)90年代初就制訂了1992~2000年行動計劃。1992年發(fā)表了《走向可持續(xù)發(fā)展》的報告，掀開了歐盟進(jìn)行環(huán)境會計信息披露研究和實踐的序幕。歐盟下屬的歐洲委員會（EC）在20世紀(jì)90年代開始的環(huán)境會計規(guī)劃項目具體包括，環(huán)境管理會計（ECOMAC，代表著環(huán)境管理和管理會計的統(tǒng)一體系）、企業(yè)環(huán)境報告以及財務(wù)會計的環(huán)境問題指導(dǎo)項目等。
歐盟還頒布了第1836條歐盟委員會條例《歐盟的環(huán)境政策和原則》，號召企業(yè)自覺建立和實施環(huán)境保護政策、目標(biāo)和計劃，建立有效的環(huán)境管理系統(tǒng)，編制環(huán)境報表。此外，歐洲委員會和荷蘭環(huán)境部還著手進(jìn)行宏觀統(tǒng)計目的和政策評價目的的環(huán)境成本定義的統(tǒng)一化。荷蘭環(huán)境部將生命周期的效果評價作為研究課題。歐洲會計師聯(lián)盟（FEE）也進(jìn)行了大量的環(huán)境會計和環(huán)境報告書保證業(yè)務(wù)的調(diào)查研究。以民間為主導(dǎo)的研究機構(gòu)全球報告促進(jìn)計劃（GRI）則將環(huán)境會計報告書的編制和披露的準(zhǔn)則制定作為研究目標(biāo)，幾乎包攬了環(huán)境會計的所有研究項目。由此看來，歐洲的環(huán)境信息披露研究已經(jīng)擴展到相當(dāng)寬廣的領(lǐng)域。
（四）日本
自1999年以來，由于政府的大力倡導(dǎo)以及企業(yè)和民眾的關(guān)心，日本環(huán)境會計得到突飛猛進(jìn)的發(fā)展，目前在亞洲已處于領(lǐng)先地位。
環(huán)境成本方面。日本環(huán)境?。ㄔh(huán)境廳）于1999年3月公布的《關(guān)于環(huán)境保全成本公示指南》中，將環(huán)境保全成本分“環(huán)境保全投資額和當(dāng)期費用”兩類，具體劃分為六種：直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本；間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本；為降低產(chǎn)品的使用、廢棄過程中環(huán)境負(fù)荷的成本；降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)成本；為降低環(huán)境負(fù)荷的社會關(guān)聯(lián)成本以及其他環(huán)境保全成本。該指導(dǎo)方案另外還提供了企業(yè)填報報告的基本格式：環(huán)境保全成本主體型企業(yè)公布用A表、環(huán)境保全效果對比型企業(yè)公布用B表、綜合效果對比型企業(yè)公布用C表?？傊?，該指南不僅初步建立了環(huán)境會計框架，也帶來了企業(yè)環(huán)境會計核算的普及，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會計的實踐方面邁出了規(guī)范性的一步。后來，按照日本環(huán)境省《2002年環(huán)境會計指南》要求，越來越多的企業(yè)逐步將環(huán)境成本分為七大類：業(yè)務(wù)領(lǐng)域成本；上游/下游成本；管理活動成本；研發(fā)成本；社會活動成本；環(huán)境損傷成本以及其他成本。
日本學(xué)者國部克彥還對環(huán)境成本的范疇作了一個分類，認(rèn)為環(huán)境成本可劃分為三階段：企業(yè)成本，消費者消費企業(yè)產(chǎn)品時所支付的成本，以及由社會負(fù)擔(dān)的成本（也稱為外部不經(jīng)濟的社會成本）。三者從完整的成本意義上講就是“綠色成本”（完全成本）。另外，在邊界上環(huán)境成本又可基本劃分為私人成本和社會成本。
環(huán)境信息披露方面。日本是從1997年開始實行環(huán)境報告書的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書指南》的規(guī)定，環(huán)境報告書的基本內(nèi)容包括四方面：基本項目、環(huán)保方針、目標(biāo)及業(yè)績概況，環(huán)境管理狀況以及降低環(huán)境負(fù)荷。日本環(huán)境省在2000年3月公布的《面向環(huán)境會計（2000年報告）》的基礎(chǔ)上，于2000年7月委托日本公認(rèn)會計師協(xié)會編寫了《環(huán)境會計指南手冊》，首次明確提出了環(huán)境會計的框架，即環(huán)境會計的要素有“環(huán)境保護費用”、“環(huán)境保護效果”和“環(huán)境保護對策的經(jīng)濟效果”；并認(rèn)為環(huán)境會計信息的公布形式有三種：以環(huán)境保護費用為主的“環(huán)境保護費用主體型”，主要比較環(huán)境保護效果的“環(huán)境保護效果對比型”，比較環(huán)境保護效果和環(huán)境對策經(jīng)濟效果的“綜合效果對比型”，從而提出了環(huán)境會計信息披露的基本模式以及環(huán)保對策相關(guān)效果界定的基本思路。
（五）關(guān)于環(huán)境績效
英國著名會計學(xué)家格瑞（R. H. Gray，1993）教授認(rèn)為，環(huán)境績效報告需要披露的內(nèi)容主要應(yīng)該包括五部分：企業(yè)所采取的環(huán)境政策，相應(yīng)的環(huán)境計劃和結(jié)構(gòu)框架，涉及的財務(wù)事項，發(fā)生的環(huán)境活動，以及可持續(xù)發(fā)展方面的管理。CICA（1994）在《環(huán)境績效報告》中，建議環(huán)境績效報告內(nèi)容框架包括：企業(yè)的基本情況，環(huán)境政策、目的與目標(biāo)，環(huán)境管理分析，環(huán)境績效分析，術(shù)語解釋（可選擇性的）以及第三方意見（可選擇性的）。
（六）關(guān)于環(huán)境審計
環(huán)境審計，也稱為環(huán)境、健康和安全審計。20世紀(jì)70年代初期，西方一些企業(yè)自發(fā)制定了一些相關(guān)審計計劃，環(huán)境審計從此開始作為一種新的審計門類迅速發(fā)展起來。
有關(guān)機構(gòu)的研究活動有：國際商會于1989年公布了環(huán)境審計管理意見書，對環(huán)境審計的概念、目的、作用、組織和方法做了簡述；國際內(nèi)部審計師協(xié)會在美國奧蘭多舉辦的全球論壇會議上，將環(huán)境審計列為重要議題，并發(fā)表了《內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用》一文；最高審計機關(guān)國際組織于1992年將環(huán)境審計列入第15屆大會的主題，提出環(huán)境審計的主要內(nèi)容包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計。1998年6月，該國際組織還在廈門組織召開了環(huán)境審計學(xué)術(shù)研討會，就環(huán)境審計的概念、目的、范圍、依據(jù)、主要內(nèi)容及重點、理論與方法等問題進(jìn)行了研討交流，促進(jìn)了環(huán)境審計的更快發(fā)展。
二、簡要評述
對前述歸納對比分析，國外的環(huán)境信息披露研究主要有如下幾個特點。
各國、地區(qū)和組織對環(huán)境信息披露的研究大都是通過“環(huán)境會計”字眼進(jìn)行的，雖有著不同的角度和側(cè)重點并各具特色，但也存在不少相似相通之處。各國會計職業(yè)界和證券監(jiān)管機構(gòu)的主導(dǎo)思想還是傾向于在現(xiàn)有會計體系中解決環(huán)境問題引發(fā)的環(huán)境財務(wù)事項，在現(xiàn)有會計報告框架之外再以其他方式解決非環(huán)境會計的環(huán)境信息披露問題。
從世界各國研究企業(yè)環(huán)境信息披露的情況看，所要求披露的環(huán)境信息絕不僅僅是，甚至可以說主要的并不是環(huán)境會計信息，因環(huán)境信息包括了環(huán)境狀態(tài)信息、環(huán)境管理信息、環(huán)境統(tǒng)計信息和環(huán)境技術(shù)信息等內(nèi)容，環(huán)境信息披露遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了環(huán)境會計所能提供的信息范圍。
環(huán)境信息披露的內(nèi)容多彩紛呈：有的主要是圍繞環(huán)境問題導(dǎo)致的財務(wù)影響進(jìn)行披露，有的是針對環(huán)境績效進(jìn)行披露。除了日本，各國要求披露的環(huán)境財務(wù)信息內(nèi)容有限，主要集中在環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息上，這說明環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息為大家普遍重視，也具有較好的披露基礎(chǔ)。環(huán)境績效信息雖然具體內(nèi)容不完全一樣，但基本上都包含了環(huán)境方針政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、原材料和能源的使用和循環(huán)使用、有毒物質(zhì)和廢棄物排放量等信息。
各國、地區(qū)和組織環(huán)境信息披露的研究態(tài)勢各異，其中美、歐的相關(guān)法律法規(guī)比較健全；日本的環(huán)境會計已經(jīng)發(fā)展到了較高的準(zhǔn)則層次，而且從2000年以來，日本又不斷修訂環(huán)境會計指南，從而使其保持了旺盛的生命力和先進(jìn)性。
雖然各國和各國際組織在環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債方面的研究碩果累累，但環(huán)境收入收益、環(huán)境審計內(nèi)容研究方面卻相對過于薄弱，有待加強。
縱觀國外學(xué)者的研究可知，環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本支出、環(huán)境收入收益、環(huán)境績效乃至環(huán)境審計都應(yīng)是企業(yè)所披露的環(huán)境信息的題中之意；國外對環(huán)境會計信息披露的研究還處在初創(chuàng)階段，目前環(huán)境信息披露主要是自愿性的；從規(guī)范化和科學(xué)化的角度來看，這決非長久之計，制定一定的環(huán)境信息披露規(guī)則將是未來必然的選擇。
本文轉(zhuǎn)載自《會計之友》
