【摘要】 本文對(duì)所得稅會(huì)計(jì)從利潤(rùn)表債務(wù)法到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法改革的各方面進(jìn)行了論述，揭示出此次所得稅會(huì)計(jì)改革不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理方法的變化，而是深層次的一次會(huì)計(jì)觀念的變革。會(huì)計(jì)人員只有轉(zhuǎn)變觀念，才能更好地掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
【關(guān)鍵詞】 收入費(fèi)用觀；資產(chǎn)負(fù)債觀；時(shí)間性差異；暫時(shí)性差異
2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)的處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，相應(yīng)地取消了過去所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法三者取其一的規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤(rùn)表債務(wù)法雖然均是納稅影響會(huì)計(jì)法下的債務(wù)法，但是由于兩者采用的收益計(jì)量理論不同，導(dǎo)致其從核算對(duì)象、計(jì)算方法等方面發(fā)生了全面的改變。
變革之一：企業(yè)收益計(jì)量理論由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變
企業(yè)收益的計(jì)量有兩種理論：“資產(chǎn)負(fù)債觀”和“收入費(fèi)用觀”。利潤(rùn)表債務(wù)法采用“收入費(fèi)用觀”定義收益，認(rèn)為收益是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易，在滿足了收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入后再與其相關(guān)費(fèi)用配比后的凈額，用公式表示即為：收益=收入－費(fèi)用，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為收益是所有者財(cái)富的增加，即會(huì)計(jì)主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤(rùn)以外的本期凈資產(chǎn)的增加額，用公式表示即為：收益=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－本期所有者投入資本＋向所有者分配的本期利潤(rùn)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是全面收益， 包括已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收益和非經(jīng)營(yíng)收益。
企業(yè)收益計(jì)量理論由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變，會(huì)使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成敗，既決定于企業(yè)主觀的經(jīng)營(yíng)管理水平，也決定于客觀的經(jīng)濟(jì)條件變化等因素。 “資產(chǎn)負(fù)債觀”計(jì)量的收益是全面收益，既包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，也包括企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)收益，如企業(yè)投資性房地產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的收益；而“收入費(fèi)用觀”計(jì)量的收益僅指經(jīng)營(yíng)收益。在資本市場(chǎng)全球化的背景下，資本市場(chǎng)投資者和潛在投資者更重視企業(yè)提供信息的有用性。為適應(yīng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，越來越多的人認(rèn)識(shí)到“資產(chǎn)負(fù)債觀”明顯優(yōu)于“收入費(fèi)用觀”。因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的存在，是凈資產(chǎn)價(jià)值增值導(dǎo)致收益的產(chǎn)生，而不是相反。因此，人們更加關(guān)注公司的資產(chǎn)負(fù)債信息，資產(chǎn)負(fù)債表較之利潤(rùn)表，其所提供的財(cái)務(wù)信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者而言具有更為重要的意義，在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，資產(chǎn)負(fù)債表成為會(huì)計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表成為財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的第一張報(bào)表，利潤(rùn)表退居到第二位。企業(yè)收益計(jì)量觀的轉(zhuǎn)變引起了所得稅會(huì)計(jì)核算方方面面的改變。
變革之二：所得稅會(huì)計(jì)核算對(duì)象由“時(shí)間性差異”到“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變
所得稅會(huì)計(jì)的核心問題是解決會(huì)計(jì)利潤(rùn)（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）與應(yīng)稅所得（應(yīng)納稅所得額）之間的差異及其對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理。利潤(rùn)表債務(wù)法從收入和費(fèi)用角度定義并核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，將會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定由于確認(rèn)和計(jì)量收入、費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)和負(fù)債的角度定義并核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額以及未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額，統(tǒng)稱為暫時(shí)性差異，即將會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定由于確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異稱為暫時(shí)性差異。
雖然時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異均指會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，但由于它們定義會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)運(yùn)用的收益計(jì)量理論不同而導(dǎo)致兩者是兩個(gè)完全不同的概念。時(shí)間性差異可用公式表示為：本期時(shí)間性差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)稅所得=（收入－費(fèi)用）－應(yīng)稅所得。暫時(shí)性差異可用公式表示為：本期暫時(shí)性差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)稅所得=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－應(yīng)稅所得=[（期末資產(chǎn)賬面價(jià)值－期末負(fù)債賬面價(jià)值）－（期初資產(chǎn)賬面價(jià)值－期初負(fù)債賬面價(jià)值）]－[（期末資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)－期末負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）－（期初資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)－期初負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）]=（期末資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值－期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)）－（期初資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值－期初資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)）（忽略所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)）。由于利潤(rùn)或虧損必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)，所以所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，如資本公積變動(dòng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。
另外，仍需關(guān)注由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債的口徑不同而形成的永久性差異，但因永久性差異不會(huì)影響到其他會(huì)計(jì)期間，只影響當(dāng)期的應(yīng)稅所得，因而利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均采用應(yīng)付稅款法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即根據(jù)應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用。因此，存在永久性差異時(shí)，“應(yīng)稅所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異”。
變革之三：所得稅費(fèi)用的計(jì)算從以“利潤(rùn)表”為基礎(chǔ)到以“資產(chǎn)負(fù)債表”為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變
所得稅費(fèi)用是企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用計(jì)算過程是首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)（存在永久性差異時(shí)應(yīng)加以調(diào)整）×適用的所得稅稅率＋稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)本期所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期產(chǎn)生的遞延稅款?？梢?，該法處理所得稅的順序是從利潤(rùn)表中項(xiàng)目推出資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程為：首先確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時(shí)性差異；其次計(jì)算暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，即計(jì)算出期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）余額；再次計(jì)算本期遞延所得稅費(fèi)用（或收益）；最后用本期應(yīng)交所得稅加上本期遞延所得稅費(fèi)用（或減去遞延所得稅收益）計(jì)算出利潤(rùn)表本期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式表示如下：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期遞延所得稅=本期應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＋（期末遞延所得稅負(fù)債的余額-期初遞延所得稅負(fù)債的余額）＋（期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額-期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額）?？梢姡摲ㄌ幚硭枚惖捻樞蚴菑馁Y產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目倒推利潤(rùn)表中項(xiàng)目。
變革之四：會(huì)計(jì)信息揭示從“遞延稅款”項(xiàng)目向“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目的轉(zhuǎn)變
時(shí)間性差異引起的將來預(yù)付所得稅資產(chǎn)和將來應(yīng)付所得稅負(fù)債均通過“遞延稅款”科目合并核算，即在資產(chǎn)負(fù)債表中以抵消后的凈額揭示?！斑f延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項(xiàng)”， 代表預(yù)付稅款，貸方余額列為“遞延稅款貸項(xiàng)”，代表應(yīng)付稅款；暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通過各自的會(huì)計(jì)科目分別核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別揭示。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中揭示，符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。
以上論述表明，此次所得稅會(huì)計(jì)改革不僅僅是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理方法的變化，更重要的是會(huì)計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變、分析思路的轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)人員要較好地掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，重在轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)觀念，轉(zhuǎn)變那種認(rèn)為收益只能由利潤(rùn)表要素產(chǎn)生的觀念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法相比，能更加全面地核算所得稅會(huì)計(jì)差異，更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，為決策提供更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
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