某企業(yè)在2007年將一筆以前年度形成不需支付的債務(wù)100萬元予以轉(zhuǎn)銷，所得稅匯算清繳時(shí)已經(jīng)按確實(shí)無法支付的負(fù)債作為其他收入申報(bào)納稅。2008年，該項(xiàng)債務(wù)的債權(quán)人要求支付該筆債務(wù)，但同意減按80萬元受償后清結(jié)債務(wù)。2007年轉(zhuǎn)銷債務(wù)的業(yè)務(wù)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，無需支付或者確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入“資本公積”。但按照原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號(hào)）規(guī)定，因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過3年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的，應(yīng)作為其他收入并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。因此，在所得稅匯算清繳時(shí)，須將計(jì)入“資本公積”的金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。按33％稅率計(jì)算，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅33萬元。當(dāng)然，也可以在確認(rèn)資本公積時(shí)直接扣除應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額。企業(yè)應(yīng)該補(bǔ)做會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積——其他資本公積 330000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 330000。
這樣，該筆業(yè)務(wù)只是涉及2007年多繳納企業(yè)所得稅33萬元，影響資本公積67（100－33）萬元，不影響其他項(xiàng)目。
如果企業(yè)2007年已經(jīng)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則會(huì)計(jì)上無須支付的應(yīng)付賬款應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“營業(yè)外收入”。稅務(wù)方面與前述規(guī)定相同。這樣，該筆業(yè)務(wù)不對(duì)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，但因該筆業(yè)務(wù)實(shí)際造成2007年多繳納企業(yè)所得稅33萬元，會(huì)計(jì)利潤多計(jì)67萬元，假定其中盈余公積6.7萬元，分配股利26.3萬元，未分配利潤34萬元。
2008年的調(diào)整業(yè)務(wù)處理對(duì)方要求支付債務(wù)，說明當(dāng)初轉(zhuǎn)銷該筆應(yīng)付賬款的業(yè)務(wù)處理存在問題。以現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》衡量，該事項(xiàng)應(yīng)該屬于一項(xiàng)前期差錯(cuò)，即在會(huì)計(jì)核算時(shí)，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。2008年應(yīng)該先按前期差錯(cuò)更正的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整業(yè)務(wù)處理。
如果企業(yè)仍然執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)作為本期數(shù)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)當(dāng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。按此規(guī)定，如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于不影響損益的非重大差錯(cuò)，則直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目即可。如果屬于不影響損益的重大差錯(cuò)，則只需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)，即調(diào)整減少資本公積項(xiàng)目67萬元，調(diào)整減少應(yīng)繳稅金項(xiàng)目33萬元，調(diào)整增加應(yīng)付賬款100萬元。
稅務(wù)方面，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”。當(dāng)然，實(shí)踐中發(fā)生此類問題需要企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并提交相應(yīng)證明資料，供稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后會(huì)視情況決定將應(yīng)退稅款抵頂以后期間應(yīng)納稅款或者予以退庫。企業(yè)可做如下分錄：
借：資本公積 670000
應(yīng)交稅金——所得稅 330000
貸：應(yīng)付賬款1000000。
當(dāng)然，將分錄中“應(yīng)交稅金——所得稅”科目改為“其他應(yīng)收款——應(yīng)收以前年度多繳所得稅”似更合理。這樣，可以視稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批意見確定進(jìn)一步的會(huì)計(jì)處理，如抵頂發(fā)現(xiàn)當(dāng)期（2008年）及以后應(yīng)納稅款的，借記“應(yīng)交稅金”，貸記“其他應(yīng)收款”；予以退庫的，收到退庫款時(shí)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。
如果企業(yè)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因上述業(yè)務(wù)系誤解了預(yù)期能夠取得并加以考慮的信息，具有疏忽或者曲解事實(shí)的可能，更符合前期差錯(cuò)的特征（當(dāng)然也不排除舞弊的可能）。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。按照相應(yīng)的應(yīng)用指南規(guī)定，對(duì)前期差錯(cuò)應(yīng)視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行重新列示和披露。對(duì)于不重要的差錯(cuò)，企業(yè)不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。稅務(wù)方面，相關(guān)規(guī)定與前文所述無異。
如果認(rèn)為上述業(yè)務(wù)不屬于重要的差錯(cuò)項(xiàng)目，企業(yè)直接按2007年會(huì)計(jì)處理口徑作調(diào)整處理即可。但只需要借記“營業(yè)外收入”，貸記“應(yīng)收賬款”即可（嚴(yán)格來說，用紅字沖銷更合理），但應(yīng)該注意收集相關(guān)資料作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告2007年多繳稅款情況。不過按業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷，考慮到涉及以前期間多繳納所得稅需要申請(qǐng)退回，筆者認(rèn)為按照重要差錯(cuò)處理比較合理。這樣，企業(yè)需要調(diào)整2007年業(yè)務(wù)處理對(duì)2008年期初留存收益項(xiàng)目的影響，并同時(shí)調(diào)整應(yīng)收賬款等項(xiàng)目。
1.調(diào)整恢復(fù)沖銷的應(yīng)收賬款：
借：以前年度損益調(diào)整1000000
貸：應(yīng)付賬款1000000。
2.調(diào)整多繳納的所得稅
借：其他應(yīng)收款——以前年度多交所得稅 330000
貸：以前年度損益調(diào)整 330000。
3.將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 670000
貸：以前年度損益調(diào)整 670000。
4.調(diào)整盈余公積及多分配的利潤
借：盈余公積 67000
其他應(yīng)收款——應(yīng)收多分配利潤 26300
貸：利潤分配——未分配利潤 330000。
5.調(diào)整相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目。應(yīng)調(diào)整相關(guān)報(bào)表2007年年末數(shù)及2008年年初數(shù)，調(diào)增應(yīng)付賬款項(xiàng)目100萬元，調(diào)減其他應(yīng)收款項(xiàng)目59.3萬元（應(yīng)收多分配給股東的股利26.3萬元以及多繳納的企業(yè)所得稅330000萬元），調(diào)減盈余公積6.7萬元，調(diào)減期初未分配利潤34萬元。按減讓協(xié)議償債的業(yè)務(wù)處理按減讓協(xié)議償還80萬元后轉(zhuǎn)銷債務(wù)，這屬于標(biāo)準(zhǔn)的以現(xiàn)金清償（減讓后）債務(wù)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，賬面?zhèn)鶆?wù)100萬元與償還金額80萬元的差額20萬元計(jì)入資本公積；而按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，20萬元差額計(jì)入營業(yè)外收入。稅務(wù)方面按照《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的精神，企業(yè)債務(wù)重組收入（指收入凈額，即前述20萬元）屬于應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額中的“其他收入”項(xiàng)目。所以無論企業(yè)會(huì)計(jì)上如何核算，該項(xiàng)目都會(huì)影響2008年度應(yīng)納稅所得額20萬元，影響可能應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額5萬元（20×25％）。此外，在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的情況下，該項(xiàng)業(yè)務(wù)影響資本公積項(xiàng)目15萬元（20－5）；在執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的情況下，該項(xiàng)目影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤15萬元。
