分包是當前施工企業(yè)組織工程項目施工時常用的一種經(jīng)營方式。由于分包涉及到法律、經(jīng)濟等諸多方面的問題，廣大財務人員在對分包工程辦理稅務事宜、進行會計核算時往往感到無所適從。本文試圖對建設工程分包業(yè)務的涉稅業(yè)務及會計核算做一些分析和比較，為工程項目分包業(yè)務的會計處理提供一些建議。
一、工程項目分包及其特征分析
工程項目的分包是指總承包人、或者勘察、設計、施工承包人，承包建設工程后，經(jīng)過發(fā)包人同意，將其承包的某一非主要及專業(yè)性較強的部分工程，再另行發(fā)包給具備相應資質(zhì)的其他承包人，并與其簽訂分包工程合同?！督ㄖā返诙艞l規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應資質(zhì)條件的分包單位；但是除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)發(fā)包單位認可。
存在分包情況的工程總承包合同一般包括兩層承包關(guān)系，即承包合同和分包合同。承包合同是發(fā)包人與總承包人、或者勘察、設計、施工承包人之間訂立的合同，分包合同是承包合同中的總承包人、或者勘察、設計、施工承包人與分包人之間訂立的合同。按照《合同法》的規(guī)定，總承包人、或者勘察、設計、施工承包人應當就承包合同的履行向發(fā)包人承擔全部的責任，即總承包人、或者勘察、設計、施工承包人根據(jù)合同約定或者發(fā)包人的同意將承包合同范圍內(nèi)的部分工程項目分包給他人，總承包人、或者勘察、設計、施工承包人也要就分包的工程向發(fā)包人負責。分包人就其完成的工作成果向總承包人、或者勘察、設計、施工承包人負責，并與總承包人、或者勘察、設計、施工承包人向發(fā)包人承擔連帶責任。
工程分包不同于工程轉(zhuǎn)包。轉(zhuǎn)包是指工程承包單位承包工程項目后，不履行合同約定的責任和義務，未獲得發(fā)包方同意，以贏利為目的，將其承包的全部建設工程轉(zhuǎn)給他人或者將其承包的全部建設工程肢解以分包的名義轉(zhuǎn)給其他單位承包，并且不對所承包工程的技術(shù)、管理、質(zhì)量和經(jīng)濟承擔責任的行為。轉(zhuǎn)包與分包的根本區(qū)別在于：轉(zhuǎn)包行為中，原承包人將其工程全部倒手轉(zhuǎn)給他人，自己并不實際履行合同約定的義務；而在分包行為中，承包人只是將其承包工程的某一部分或幾部分再分包給其他承包人，承包人仍然要就承包合同約定的全部義務的履行向發(fā)包人負責。同時，在《建筑法》、《合同法》等法律文件中對于工程轉(zhuǎn)包都做出了禁止性規(guī)定。
因此，從相關(guān)法律規(guī)定來看，工程分包的主要特征包括分包行為必須在承發(fā)包合同中事先約定或者經(jīng)發(fā)包方認可；總承包方與分包方對分包工程向發(fā)包方承擔連帶責任；符合合同約定或發(fā)包人許可的工程分包屬施工企業(yè)正常的經(jīng)營行為，它與工程轉(zhuǎn)包有著本質(zhì)的區(qū)別。工程分包的這些特征，決定了分包工程的稅務與會計處理的原則和方法。
二、分包工程營業(yè)稅的繳納
首先是分包工程的納稅義務分攤的問題。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人價款后的余額為營業(yè)額。也就是說，存在工程分包的情況下，總承包單位應以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業(yè)稅，分包人應該就其完成的分包額承擔相應的納稅義務。同時，按照規(guī)定，總承包人屬于法定的代扣代繳納稅義務人，在與分包方辦理已完工程價款結(jié)算時，還應以與分包方結(jié)算的工程價款為依據(jù)計算并代扣代繳其營業(yè)稅。總承包人代扣代繳分包人營業(yè)稅后，應按規(guī)定對分包人開具《中華人民共和國代扣代收稅款憑證》，分包人以此作為其完稅憑證。由于財務人員對分包工程納稅義務的認識偏差，在實際操作中存在總承包方不提供相關(guān)憑證或分包方不接受代扣代繳等不規(guī)范行為，從而導致了漏稅或重復納稅現(xiàn)象。
其次是納稅地點的問題。大型工程項目施工往往涉及多個行政區(qū)域，而營業(yè)稅屬于地方稅，由于地方利益競爭，在納稅實踐中分包工程的納稅地點有時成為焦點問題?r
如中鐵公司（駐北京）承包鄭州至武漢的某高速公路工程，把其中兩部分分包給甲、乙兩個施工企業(yè)。分段分包后，如果沒有跨省，則這兩個施工企業(yè)應繳納的營業(yè)稅由中鐵公司代扣后，在工程所在地繳納；如果工程跨省，則跨省工程的營業(yè)稅，由中鐵公司代扣后在北京繳納；如果甲企業(yè)將所分包的跨省工程的一部分再次分包給丙、丁兩企業(yè)，若丙企業(yè)所分包的工程未跨省，其應繳營業(yè)稅由中鐵公司代扣后，在工程所在地繳納，若丙企業(yè)所分包的工程跨省，其應繳營業(yè)稅仍由中鐵公司代扣后在北京繳納。
另外，建筑安裝工程的總承包人為境外機構(gòu)，且其在中國境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)或代理者的，不管此工程是否實行分包，全部工程應納的建筑業(yè)營業(yè)稅稅款均由建設單位扣繳。
三、分包工程的會計處理
會計核算的依據(jù)是國家的相關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)會計準則、會計制度。然而，在《企業(yè)會計制度》、《施工企業(yè)會計核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計核算作出明確的規(guī)定。目前在施工企業(yè)會計實踐中，對分包工程的會計處理方法主要有兩種：第一種作法將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理；第二種作法視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。
比較而言，第一種作法的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責任和義務的規(guī)定是吻合的；第二種作法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方的收入與費用；再者，按第一種作法確認的收入與《營業(yè)稅暫行條例》營業(yè)額的差異，屬于會計規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。因此，承包方企業(yè)在核算分包工程在各會計期間的營業(yè)收入與費用時，可按照第一種作法的進行賬務處理。
例：乙建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入8000萬元，其中裝修工程2000萬元，分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發(fā)生合同成本5500萬元，項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下：
①乙公司完成項目發(fā)生成本費用時，
借：工程施工——合同成本 55000000
貸：原材料等 55000000
收到甲方一次性結(jié)算的總承包款時，
借：銀行存款 80000000
貸：工程結(jié)算 80000000
?、谟嬏釥I業(yè)稅金及代扣營業(yè)稅時，
計提營業(yè)稅金＝（8000－2000）x3％＝180（萬元）
應代扣營業(yè)稅＝2000x3％＝60（萬元）
借：營業(yè)稅金及附加 1800000
應付賬款 600000
貸：應交稅金——應交營業(yè)稅 2400000
?、劾U納營業(yè)稅時，
借：應交稅金——應交營業(yè)稅 2400000
貸：銀行存款 2400000
④分包工程完工驗工結(jié)算時，
借：工程施工——合同成本 20000000
貸：應付賬款 20000000
?、葜Ц豆こ炭顣r，www.kuaijilunwen.com 會計論文網(wǎng)
借：應付賬款 19400000
貸：銀行存款 19400000
?、抟夜敬_認該項目收入與費用時，
借：主營營業(yè)成本 75000000
工程施工——合同毛利 5000000
貸：主營業(yè)務收入 80000000
⑦工程結(jié)算與工程施工對沖結(jié)平時，
借：工程結(jié)算 80000000
貸：工程施工——合同成本 75000000
——合同毛利 5000000
