一、新準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用
1993年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次將謹(jǐn)慎原則作為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一般原則，其后陸續(xù)出臺(tái)的具體準(zhǔn)則中有了體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則的相關(guān)規(guī)定。2001年元月財(cái)政部頒布施行了《無(wú)形資產(chǎn)》等三個(gè)新的具體準(zhǔn)則，同時(shí)修訂了《債務(wù)重組》等五個(gè)具體準(zhǔn)則。從這幾個(gè)準(zhǔn)則來(lái)看，謹(jǐn)慎原則得以進(jìn)一步體現(xiàn)。其表現(xiàn)主要為：
1．?dāng)U大計(jì)提減值準(zhǔn)備范圍。
在以前計(jì)提壞賬、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資等“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的基礎(chǔ)上，要求“企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少每年末檢查一次……，并將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)可收回余額部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備”。
2．對(duì)把產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定更加穩(wěn)健。
舊準(zhǔn)則中“公允價(jià)值”是一個(gè)很重要的概念，在很多資產(chǎn)計(jì)價(jià)中應(yīng)用。如投資準(zhǔn)則規(guī)定“以放棄現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。”債務(wù)重組準(zhǔn)則更是以公允價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)。盡管初衷是與國(guó)際慣例接軌，但由于我國(guó)目前仍未形成成熟的相關(guān)市場(chǎng)，在實(shí)務(wù)操作中“公允價(jià)值”就不可避免地成為一些上市公司操縱利潤(rùn)的工具。新修訂的準(zhǔn)則中公允價(jià)值的作用大大降低，如新修訂的投資準(zhǔn)則要求按“賬面價(jià)值加相關(guān)費(fèi)用”確定“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則基本上都以賬面價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，僅在涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、多項(xiàng)股權(quán)時(shí)運(yùn)用“公允價(jià)值”作為確定各自入賬價(jià)值的比例。
借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化的條件和計(jì)量作出了詳細(xì)規(guī)定。強(qiáng)調(diào)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的“專門借款”費(fèi)用，在符合資本化條件的情況下可予以資本化，而其他借款費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。同時(shí)，該準(zhǔn)則提出“開(kāi)始資本化”、“暫停資本化”、“停止資本化”的概念，較之以往會(huì)計(jì)制度中購(gòu)建固定資產(chǎn)“辦理竣工結(jié)算并交付使用之前的借款費(fèi)用予以資本化”的規(guī)定，固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更加嚴(yán)格，資產(chǎn)價(jià)值會(huì)相對(duì)下降。
企業(yè)租入的固定資產(chǎn)其入賬價(jià)值取租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃額的現(xiàn)值兩者較低者，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值。前兩者之差為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在出租方則為融資收益。雙方均要在租賃期內(nèi)分期攤銷。以上租賃準(zhǔn)則中關(guān)于租入資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定反映出：即便出租方有意提高出租資產(chǎn)的價(jià)值，但由于資產(chǎn)的高價(jià)格與原賬面價(jià)值的差額要予以遞延攤銷，其經(jīng)營(yíng)成本也就隨之提高。這樣就使得租賃方不能高估租入資產(chǎn)的價(jià)值，也使得出租方無(wú)法利用租賃調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
3．調(diào)整計(jì)入當(dāng)期損益的一些項(xiàng)目。
此次修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人的重組差額計(jì)入資本公積，不再按；日準(zhǔn)則的要求確認(rèn)為重組收益。這將改變幾年來(lái)我國(guó)上市公司一旦虧損就通過(guò)重組實(shí)現(xiàn)“扭虧”的不正常局面，為上市公司退市做好了制度準(zhǔn)備。
新的投資準(zhǔn)則取消了進(jìn)行長(zhǎng)期投資減值處理時(shí)先沖抵該項(xiàng)投資原來(lái)評(píng)估增值時(shí)建立的資本公積準(zhǔn)備，不足部分再確認(rèn)為當(dāng)期損失的規(guī)定。要求只要發(fā)生減值，可回收金額與賬面金額的差額直接計(jì)入當(dāng)期損失。這樣企業(yè)不能再通過(guò)資本公積準(zhǔn)備而影響各年度的利潤(rùn)。
4．重要項(xiàng)目要追溯調(diào)整。
在新舊準(zhǔn)則的銜接辦法中，可能影響企業(yè)2000年度利潤(rùn)的項(xiàng)目要求進(jìn)行追溯調(diào)整。如無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)減值準(zhǔn)備的提取應(yīng)追溯調(diào)整；新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定“對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的應(yīng)予以追溯調(diào)整”等。這些規(guī)定將影響眾多企業(yè)，尤其會(huì)使一批靠債務(wù)重組而盈利的上市公司擠去水分。
二、貫徹謹(jǐn)慎原則需注意的幾個(gè)問(wèn)題
1．充分認(rèn)識(shí)謹(jǐn)慎原則是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中界定的謹(jǐn)慎原則是要求企業(yè)合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，但不高估資產(chǎn)或收入，防止會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況盲目樂(lè)觀。然而上市公司出于穩(wěn)定股價(jià)、確保配股資格等目的，無(wú)不希望投資者從其報(bào)表中得到利好的消息。如果是貨真價(jià)實(shí)倒也罷了，問(wèn)題是很多企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理程序和方法時(shí)有意使其產(chǎn)生夸大經(jīng)營(yíng)成果的效果，或者將虧損的原因歸結(jié)為謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用。這樣做對(duì)投資者來(lái)說(shuō)是不公平的。新修訂的具體準(zhǔn)則進(jìn)一步加大了謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用，說(shuō)明國(guó)家要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管，促使其通過(guò)改善經(jīng)營(yíng)管理提高效益。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)謹(jǐn)慎原則在確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的作用，保證在會(huì)計(jì)核算中貫徹運(yùn)用。
2．提高會(huì)計(jì)人員水平。
目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐步取代會(huì)計(jì)制度，成為規(guī)范會(huì)計(jì)工作的主要標(biāo)準(zhǔn)。這一趨勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提出了更高要求。許多會(huì)計(jì)政策需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)準(zhǔn)則并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況做出選擇。就謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用來(lái)說(shuō)，做到不低估損失與費(fèi)用，需要一定的專業(yè)判斷。有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的崗位培訓(xùn)，組織會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)具體準(zhǔn)則。提高會(huì)計(jì)人員水平是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本前提。
3．加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。
企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎原則的過(guò)程中，必定會(huì)出現(xiàn)不用或者濫用的現(xiàn)象。因此，必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。特別要指出的是要注重社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)并舉。一方面在企業(yè)內(nèi)部確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，強(qiáng)化內(nèi)審在財(cái)務(wù)報(bào)告和重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)上的作用。另一方面應(yīng)提高社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量，促使企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)監(jiān)督走上制度化、規(guī)范化的軌道。
近些年來(lái)在我國(guó)學(xué)術(shù)界確實(shí)存在著會(huì)計(jì)核算要不要運(yùn)用謹(jǐn)慎原則，以及謹(jǐn)慎程度如何把握的爭(zhēng)論。筆者認(rèn)為新修訂的具體準(zhǔn)則之所以進(jìn)一步體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則，是與我國(guó)上市公司目前在操作中表現(xiàn)的實(shí)際問(wèn)題相聯(lián)系的，是出于規(guī)范上市公司運(yùn)作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而促進(jìn)證券市場(chǎng)逐步規(guī)范的目的。值得一提的是，證監(jiān)會(huì)了2001年二月頒布實(shí)施了《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》。這一退市機(jī)制與新具體準(zhǔn)則的施行僅僅相隔一個(gè)多月。對(duì)于上市公司而言，一方面要更加謹(jǐn)慎地反映其經(jīng)營(yíng)成果，另一方面還要承擔(dān)出現(xiàn)連續(xù)虧損時(shí)退市的壓力。勢(shì)必會(huì)有一些上市公司因此在市場(chǎng)中消失。九屆人大四次會(huì)議上，朱镕基總理重申了加大證券市場(chǎng)監(jiān)控的必要性。對(duì)于中國(guó)股市而言，這并不是壞事，因?yàn)橹挥蟹鲜袌?chǎng)規(guī)律的證券市場(chǎng)才是完善的市場(chǎng)。
