財(cái)政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），并于 2001年 1月 1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施。這是繼《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》頒布實(shí)施之后，又一提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重大舉措?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布對(duì)于完善我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大意義。
一、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度
眾所周知，1992——1993年我國(guó)進(jìn)行了重大的會(huì)計(jì)改革，先后頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一具體準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及分行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（即為“兩則兩制”）。它的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算模式由適應(yīng)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制到適應(yīng)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)制度的深化改革，以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，“兩則兩制”已不再適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，其弊端逐漸暴露出來(lái)。
首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的發(fā)展將整體上改變會(huì)計(jì)工作的全貌。隨著二板市場(chǎng)的創(chuàng)立，會(huì)計(jì)信息披露成為這一市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的前提條件，社會(huì)公眾以及證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)核算和信息披露提出了更高的要求。沒(méi)有透明度的市場(chǎng)，沒(méi)有充分的會(huì)計(jì)信息披露，對(duì)證券市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，就像汽車(chē)上了高速公路而沒(méi)有交通信號(hào)。因此，建立有效統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范就顯得十分必要。但是我國(guó)目前的情況是：一般企業(yè)和外商投資企業(yè)分別執(zhí)行分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度，同時(shí)執(zhí)行現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組和或有事項(xiàng)三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而股份有限公司實(shí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和十個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)制度，造成了即使是相同的行業(yè)會(huì)計(jì)信息也不可比，特別是某一企業(yè)集團(tuán)既有國(guó)有企業(yè)又有外商投資企業(yè)、也有股份有限公司的情況下，給企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策帶來(lái)了很大困難，因此有必要建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。另外，由于行業(yè)的劃分不可能包括所有的企業(yè)類(lèi)型，特別是近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，技術(shù)的進(jìn)步，涌現(xiàn)出了許多新興企業(yè)，如網(wǎng)絡(luò)公司、足球俱樂(lè)部等，它們的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度已不能滿(mǎn)足日益發(fā)展的行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就是以《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已經(jīng)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量的要求進(jìn)行制定的全國(guó)統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有者界限、集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為一體的會(huì)計(jì)核算制度。執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，有利于投資者對(duì)不同企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、對(duì)比和分析，從而作出投資決策。
當(dāng)然，即使所有的企業(yè)都采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的特征也不會(huì)隨制度的統(tǒng)一而消失。現(xiàn)存的差別仍然是我國(guó)當(dāng)前諸如企業(yè)兼并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表、公司制改造和資產(chǎn)重組等業(yè)務(wù)的障礙。我們應(yīng)看到，會(huì)計(jì)信息的社會(huì)化是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息的要求，其表現(xiàn)為企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息要一致可比，但是行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的特征又要求會(huì)計(jì)信息充分反映各行業(yè)的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)信息的一致性主要體現(xiàn)在企業(yè)的對(duì)外報(bào)告方面，在這方面確實(shí)要求會(huì)計(jì)求同存異盡可能趨于一致，而利用會(huì)計(jì)進(jìn)行價(jià)值管理，則仍需保留會(huì)計(jì)的行業(yè)特征。所以我們?cè)谥贫ńy(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對(duì)各行業(yè)企業(yè)專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)核算以專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的形式進(jìn)行規(guī)范。
二、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
隨著我國(guó)加入WTO步伐的加快，外國(guó)公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必將進(jìn)入中國(guó)，同時(shí)我國(guó)企業(yè)也需要去國(guó)際資本市場(chǎng)上融資，這就要求我國(guó)的會(huì)計(jì)制度要與國(guó)際慣例接軌，建立集統(tǒng)一性與包容性于一體的會(huì)計(jì)制度。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以英美國(guó)家的會(huì)計(jì)模式為藍(lán)本的，在許多地方與中國(guó)的傳統(tǒng)不同，如在會(huì)計(jì)政策的選擇上，它傾向于公允價(jià)值計(jì)量、未來(lái)現(xiàn)金流量的制定和實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)原則；在會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定上，強(qiáng)調(diào)滿(mǎn)足投資者和債權(quán)人的決策需要，而不是其他國(guó)家所側(cè)重的考核管理責(zé)任、政府監(jiān)管。這次《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些做法。如新增加的會(huì)計(jì)原則一實(shí)質(zhì)重于形式原則第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！边€有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》借鑒的36號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)
（FASB）的121號(hào)準(zhǔn)則公告關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)發(fā)生損失的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年終，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！钡谖迨l至六十五條明確提出企業(yè)必須計(jì)提七項(xiàng)準(zhǔn)備，同時(shí)為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，利用“七項(xiàng)準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也于第五十一條做了相應(yīng)的規(guī)定。
但是我們也應(yīng)看到，由于我國(guó)仍處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)發(fā)展的初級(jí)階段，我們還沒(méi)有充分的條件進(jìn)行理論的歸納，還沒(méi)有跳出就事論事的“救火式”的立項(xiàng)方法，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例還有一定的差距，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的工作還任重而道遠(yuǎn)。
三、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)之后，關(guān)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系成為人們?nèi)找骊P(guān)注的熱點(diǎn)。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否將不復(fù)存在而由企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范，要搞清楚這個(gè)問(wèn)題，我們必須理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度到底有何不同。
1．具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只對(duì)某類(lèi)交易或事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作原則性規(guī)定，而會(huì)計(jì)制度則對(duì)各行業(yè)的賬戶(hù)設(shè)置、使用和賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，具有較高可操作性。
2．會(huì)計(jì)制度與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容也并非簡(jiǎn)單重復(fù)，兩者各有其側(cè)重點(diǎn)。會(huì)計(jì)制度著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說(shuō)明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則詳細(xì)分析各業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須引用的概念的定義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心并兼顧披露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題做出處理的規(guī)范。簡(jiǎn)而言之，即會(huì)計(jì)制度側(cè)重于記錄和報(bào)告，準(zhǔn)則側(cè)重于確認(rèn)和計(jì)量。
3．會(huì)計(jì)制度的存在并非否定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和披露的規(guī)定較系統(tǒng)和完善，同時(shí)無(wú)論是在結(jié)構(gòu)體例，還是在會(huì)計(jì)政策闡述方式上均與國(guó)際慣例相似，對(duì)于我國(guó)加人WTO后順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化潮流有著深刻的意義。在本次制定《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的過(guò)程中，也借鑒了一些行之有效、執(zhí)行效果良好的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中存在的較大問(wèn)題，或者不適用的會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，予以修正后融入《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
4．以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的唯一或主要形式，要求會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較高的素質(zhì)，能夠在運(yùn)用準(zhǔn)則過(guò)程中發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷。而在我國(guó)由于從建國(guó)之初起就形成了以專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范各個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)行為的歷史習(xí)慣，同時(shí)我國(guó)的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，因此技術(shù)性和操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)制度既適合我國(guó)會(huì)計(jì)工作者習(xí)慣，又適應(yīng)他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求。
由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同作為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式，將在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)共同規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為。所以在會(huì)計(jì)核算制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行的情況下，兩者的規(guī)定應(yīng)注意保持一致性，即對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所允許采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)保持一致。
正如我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澎所言，準(zhǔn)則和制度無(wú)所謂孰優(yōu)孰劣，實(shí)質(zhì)重于形式，只要在內(nèi)容上借鑒國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)慣例，吸取世界上先進(jìn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露的技術(shù)，即使采用我國(guó)會(huì)計(jì)界喜聞樂(lè)見(jiàn)的“制度”作為形式，也未必降低它所能起的會(huì)計(jì)規(guī)范作用?？傊?，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)改革將起著里程碑式的作用。它的實(shí)施，必將極大地提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，使我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展盡快融入國(guó)際一體化的潮流。
（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）
