【摘要】 本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發(fā)展的基本規(guī)律。筆者認為，成本的資源耗費實質(zhì)導致了成本問題永久且深刻的社會意義；不論在方法技術層面，還是實際控制和理論層面，成本會計的發(fā)展永遠處在強勁的持續(xù)狀態(tài)。因此，成本核算與控制始終具有重要的實踐意義。
【關鍵詞】 成本會計； 核算與控制；規(guī)律性；社會成本
成本會計是會計學科中一個十分重要的領域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經(jīng)濟中企業(yè)實體的財務報告目的相聯(lián)系，關系企業(yè)的存亡延續(xù)之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發(fā)展進程中，成本問題始終備受關注，根本原因在于成本的資源耗費實質(zhì)。這一質(zhì)的規(guī)定性，導致了成本問題永久且深刻的社會意義。
以往關于成本會計史的研究，多關注其發(fā)生與發(fā)展的微觀意義，側(cè)重于從企業(yè)個體層面進行研究，把成本會計作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術方法，并將研究的時間范圍局限在產(chǎn)業(yè)革命至20世紀初這樣一個較短的時期內(nèi)，從而具有明顯的局限性。進入20世紀以來的環(huán)境變化促使人們對成本問題進行了更深層次的思考。新制度經(jīng)濟學中關于交易成本和社會成本問題的討論，將成本作為社會制度決定的解釋因子進行研究，對包括會計學在內(nèi)的多門學科產(chǎn)生了很大影響。然而，迄今為止，會計界關于成本及成本會計問題的研究，依然多受傳統(tǒng)研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對全面、系統(tǒng)地理解成本會計的歷史發(fā)展造成不便，使20世紀以來會計學中成本觀念和成本會計方法所發(fā)生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現(xiàn)實問題，乃至預測成本會計的未來發(fā)展趨勢造成了困難。
從本質(zhì)上來看，成本會計是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類社會組織中具有普遍意義的實踐活動，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類社會歷史的演進，成本核算與控制產(chǎn)生并發(fā)展，既形成了一定的屬于自身所特有的規(guī)律，也具有一些不同于一般的發(fā)展特點。本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發(fā)展的基本規(guī)律。這些規(guī)律無疑成為理解成本觀念之社會經(jīng)濟意義，理解會計學中成本觀念的演進及成本會計現(xiàn)實變化的重要基礎。對于規(guī)劃未來社會經(jīng)濟發(fā)展中的許多重大問題及關系，亦將具有重要的基礎性意義。
一、成本觀念發(fā)展演進規(guī)律
在人類社會生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學意義的成本觀念的形成卻是工業(yè)社會的產(chǎn)物。它隨著工業(yè)社會的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著工業(yè)社會里工廠生產(chǎn)、商品貨幣經(jīng)濟的演進，乃至市場經(jīng)濟的演進而演進。至現(xiàn)代社會，科學而完善的成本觀念進一步支配了成本核算與成本控制的持續(xù)發(fā)展。
對成本因素的考慮，早在有組織的人類活動開始之初，就已經(jīng)以原始而簡單的形式體現(xiàn)出來。早期人類活動中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會組織與社會制度結(jié)構(gòu)的演進之中的；在具體層面則表現(xiàn)得相對簡陋，其核心是一個十分質(zhì)樸的“節(jié)用”觀念。在“節(jié)用”觀念支配下，各種經(jīng)營、管理活動中，大都把對費用支出問題的考慮，混同地與利益問題聯(lián)系在一起。古代中國中央集權框架下所形成的“節(jié)用”思想，作為成本控制思想的早期表現(xiàn)形式，曾經(jīng)達到了較高水平，并對后世成本控制的產(chǎn)生與發(fā)展發(fā)生了重要影響。直至漢代以前，以節(jié)用為核心的費用核算和“節(jié)用”思想，大多體現(xiàn)在官廳組織制度建設與官營工商業(yè)活動的組織管理之中。這是和國家在整個社會經(jīng)濟中的地位分不開的。這一時期只是考慮如何節(jié)省費用，而無明確的成本概念。根據(jù)史料考證，直至王莽統(tǒng)治時期（公元8年至公元23年），才開始有對成本、費用和盈利概念的初步區(qū)分?！稘h書·食貨志》中的酒榷之論以及關于“除其本，計其利，十一分之”和“欲貸以治產(chǎn)業(yè)者，均授之，除其費，計所得受息”的記載，便表明了王莽時期對成本、費用的初步區(qū)別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對成本與費用的嘗試性區(qū)分。古希臘帕特農(nóng)神廟建筑費用報表（公元前5世紀中葉），已大體顯示出由費用核算向成本核算的演進；而古羅馬農(nóng)業(yè)莊園中的費用核算與控制（公元前1世紀），也初步有了簡單的成本概念和對成本與費用的區(qū)分。這種區(qū)分是與隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們開始由對費用支出的關注逐漸轉(zhuǎn)向注意具體的耗費對象分不開的。在古代農(nóng)業(yè)社會中，由于沒有近代意義上的商品生產(chǎn)和商品交換發(fā)生，因而也便缺乏科學區(qū)分成本與費用的經(jīng)濟基礎及思想基礎。因此，這一時期的區(qū)分，還并非科學意義上的區(qū)分。
從1494年盧卡·帕喬利的《簿記論》發(fā)表到20世紀20年代中期，近代成本觀念開始形成。這一時期的突出標志是以產(chǎn)品成本核算和事后成本控制為特征的成本會計的出現(xiàn)。其最初發(fā)展約在15世紀前后，當時工業(yè)資本主義的發(fā)展是成本和費用在觀念與方法上發(fā)生區(qū)分的重要歷史動因。這一時期形成這種區(qū)分，取決于以下具體條件：其一，由于內(nèi)外貿(mào)易擴大所帶來的較為穩(wěn)定的市場需求，使工業(yè)生產(chǎn)開始以較為穩(wěn)定的組織形式進行，從而有了通過內(nèi)部活動致力于核算與控制產(chǎn)品生產(chǎn)及價值形成的必要；其二，生產(chǎn)經(jīng)營開始具有持續(xù)性，而不像以往的商業(yè)冒險活動以一次次冒險的結(jié)束作為經(jīng)營活動的終結(jié)，由此有了持續(xù)進行會計核算和會計分期的需要；其三，比較科學的簿記系統(tǒng)出現(xiàn)，為工業(yè)資本主義實行生產(chǎn)控制提供了基本手段。因為這些條件，企業(yè)一方面可以通過持續(xù)的賬簿記錄來反映較長時期內(nèi)的各種費用支出，利用簿記的功能便利地進行費用分類；另一方面，由于利潤計算產(chǎn)生了持續(xù)考核成本耗費的需要，由此開始出現(xiàn)針對具體對象的費用歸集和分配，從而明確地把成本與費用區(qū)分開來。在這個過程中，以賬簿設置和生產(chǎn)流程設計為核心，出現(xiàn)了許多基本的成本核算與控制方式。對各種與生產(chǎn)經(jīng)營相關的費用，從控制的目的出發(fā)，力求做到盡可能詳盡的反映，出現(xiàn)了“制造成本”、“制造費用”、“管理費用”等概念以及初步的折舊觀念。經(jīng)過對主要材料、輔助材料和其他制造費用的區(qū)分，這時已經(jīng)有了現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成的雛形。16世紀威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀梅迪席（Medici）紡織企業(yè)的成本會計等，典型地反映了這一時期的成本觀念及成本會計發(fā)展的重要成就。
產(chǎn)業(yè)革命對成本觀念的發(fā)展是一個重大的促進，同時也是一個重要的轉(zhuǎn)折。隨著大機器的普遍采用，生產(chǎn)規(guī)模擴大，企業(yè)組織形式發(fā)生了重要變革。在全程化生產(chǎn)的公司制企業(yè)中，會計作為一個制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應作為一個統(tǒng)一的體系向前發(fā)展。一方面，一些先進的企業(yè)在具體進行成本核算和控制方面進行了多方面嘗試，創(chuàng)造出了一些頗具實用價值的技術方法，比如英國企業(yè)所采用的費用控制、責任管理、產(chǎn)品成本核算、間接費用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預算和標準成本、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學者、管理者和會計師也加入到成本和成本會計問題的探索中來，進行對相關理論與實務的研究。由于先后許多論著的產(chǎn)生，成本會計作為一門新興學科正式出現(xiàn)。至20世紀20年代中期，以成本核算為核心的傳統(tǒng)成本會計體系的構(gòu)建已經(jīng)完成。
20世紀二、三十年代，以標準成本制度和預算控制的出現(xiàn)為標志，成本觀念進入現(xiàn)發(fā)表展階段。首先，受整個社會經(jīng)濟和企業(yè)管理領域中科學化和標準化運動的影響與推動，會計界對傳統(tǒng)的實際成本觀念進行了反思，認識到了實際成本的缺陷，開始接受標準成本觀念，由此導致了標準成本制度的形成和預算控制在成本控制中的運用。其次，出于內(nèi)部管理的需要，早期鐵路行業(yè)的成本性態(tài)觀念和本－量－利分析方法得到進一步發(fā)展，并在實踐中受到重視。這些發(fā)展導致了管理會計的誕生，成本會計開始以一種新的形式向更高層次演進。第三，20世紀中期以后，受資源環(huán)境惡化影響，社會成本觀念的影響日益增強，這種情況也深刻地影響到會計學科中成本觀念的變化，并由此將環(huán)境因素的影響日益突出地引入到有關成本問題的考慮中來。與此同時，在技術和環(huán)境變化的促進之下，各種源于管理領域的成本控制觀念和技術不斷被引入到成本管理會計之中，并最終因作業(yè)成本會計的出現(xiàn)，將各種新興的成本觀念與方法技術融合為一個統(tǒng)一的整體。這樣，一個以作業(yè)為基礎的成本會計的新時代到來了。
