【摘 要】 隨著我國財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度亟待進(jìn)行改革，以便與時(shí)俱進(jìn)，滿足事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)核算在各方面的需要，滿足預(yù)算管理的需要。
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度缺陷； 改進(jìn)措施
財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，進(jìn)一步完善了與我國國情相適應(yīng)并與國際慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。相比之下，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間。隨著我國財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，因此有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母铩?
一、事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的缺陷
?。ㄒ唬?huì)計(jì)原則方面
我國事業(yè)單位過去在會(huì)計(jì)核算上一直采用的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，但在新的形勢下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不符合實(shí)際，缺乏真實(shí)有效性。雖然事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)，但這并不能真實(shí)反映當(dāng)期成本費(fèi)用，單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映亦既不全面，又不真實(shí)。
1.反映的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。一方面是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制是以資金實(shí)際支出多少作為支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，而不計(jì)算資本的損耗。例如，事業(yè)單位直接購入固定資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)的科目，而沒有予以資本化，在使用期限內(nèi)分期計(jì)入有關(guān)支出和費(fèi)用。采用這種方法，由于固定資產(chǎn)購入時(shí)的不均衡，使得同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果難以比較。一些事業(yè)單位采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，還有一些單位采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)而兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)所反映出來的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大為不同，導(dǎo)致各個(gè)事業(yè)單位所提供的會(huì)計(jì)信息不可比。另一方面是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制是按照當(dāng)期實(shí)際收入數(shù)和支出數(shù)分別確認(rèn)和計(jì)量的，不管是屬于上期、本期或下期的，都確認(rèn)為當(dāng)期收入或支出，從而導(dǎo)致前后會(huì)計(jì)信息不可比。
2.不能如實(shí)反映事業(yè)結(jié)余。事業(yè)單位的事業(yè)結(jié)余是衡量單位預(yù)算執(zhí)行情況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。如果按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，那么事業(yè)單位當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入與支出費(fèi)用的差額就是當(dāng)年的事業(yè)結(jié)余，可能會(huì)帶來兩個(gè)方面的問題。一方面，雖然本單位從賬面上看可能反映的事業(yè)結(jié)余較多，但并不能說明該單位的預(yù)算執(zhí)行情況符合規(guī)定，可能存在著大量的預(yù)算，安排在由于資金短缺等原因而暫時(shí)未能支出的項(xiàng)目上；另一方面，一些事業(yè)單位為了完成預(yù)算執(zhí)行指標(biāo)，從而能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡，很有可能人為地將本期的收入或支出列入下期，也有可能人為地把下期的算入到本期，進(jìn)而使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)性和一致性。
?。ǘ?huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)方面
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置有資產(chǎn)類、負(fù)債類、支出類及凈資產(chǎn)類五大類，但這些會(huì)計(jì)科目中都沒有“在建工程”科目。在實(shí)際中，事業(yè)單位資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)中有很多種情況可以用“在建工程”科目進(jìn)行核算，如事業(yè)單位購入需安裝的設(shè)備、通過多渠道籌資進(jìn)行基建等都需通過“在建工程”科目核算。在事業(yè)單位資產(chǎn)核算中，有很多物品可通過“低值易耗品”科目核算。按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，事業(yè)單位大量的單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的電話機(jī)、藤椅、簡易辦公家具等資產(chǎn)也在“固定資產(chǎn)”科目核算，然而這類資產(chǎn)使用頻率高，很容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產(chǎn)”科目核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適些。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)問題
資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)的時(shí)點(diǎn)報(bào)表，反映的是某一特定日期的財(cái)務(wù)資料，它所表示的必然是一個(gè)時(shí)點(diǎn)而非時(shí)期。但是，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中卻包含了“收入、支出”這類屬于特定時(shí)期的動(dòng)態(tài)項(xiàng)目，從而使這張表失去了原來的含義。從個(gè)別賬戶設(shè)計(jì)來看，某些賬戶如“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的核算方法使得資產(chǎn)負(fù)債表所表現(xiàn)的資產(chǎn)總計(jì)與實(shí)際資產(chǎn)值可能背離，從而不能正確地反映某一特定時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)總值。因?yàn)椤敖Y(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目雖然屬于支出類科目，但在用此賬戶轉(zhuǎn)出的資金所建造的固定資產(chǎn)尚未竣工結(jié)算時(shí)，根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-支出”的恒等式，報(bào)表賬面資產(chǎn)總值中已減去了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”這部分，而實(shí)際資產(chǎn)總值卻應(yīng)該加上這部分——因?yàn)樗Y(jié)轉(zhuǎn)的資金在竣工結(jié)算后將全部或大部分增加固定資產(chǎn)總值。
?。ㄋ模?huì)計(jì)報(bào)表披露問題
無論從宏觀經(jīng)濟(jì)管理、政府有關(guān)管理部門的管理，還是從單位內(nèi)部管理部門的管理需要來看，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表都需要提供本單位預(yù)算的執(zhí)行情況。對于宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門及政府有關(guān)管理部門來說，了解事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況是分析財(cái)政資金運(yùn)行效果、合理安排和分配財(cái)政資金及對事業(yè)單位工作績效進(jìn)行評估與考核的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)之一。而對單位內(nèi)部管理部門而言，預(yù)算執(zhí)行情況是事業(yè)單位進(jìn)行一些重要決策，合理安排、使用事業(yè)單位的各項(xiàng)資金及開展其他相關(guān)管理工作的重要參考信息之一。但目前事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對各項(xiàng)收支只反映實(shí)際發(fā)生數(shù)，而沒有反映實(shí)際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異。雖然部分事業(yè)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對本單位的預(yù)算執(zhí)行情況及差異產(chǎn)生的原因有所分析，但由于并非強(qiáng)制性要求，各事業(yè)單位在是否對本單位預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析、如何分析及分析哪些內(nèi)容方面差異較大，這勢必對信息使用者了解事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況極為不利，甚至造成誤導(dǎo)。
二、改進(jìn)事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的建議
?。ㄒ唬┬拚崭秾?shí)現(xiàn)制
當(dāng)前，我國由于財(cái)政公共管理體制的配套改革還沒有出臺(tái)，全面推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革的條件還沒有具備，可以采取循序漸進(jìn)的方式逐步推進(jìn)我國事業(yè)單位改革。事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)有它的必要性。首先，能夠準(zhǔn)確地反映單位的收支和結(jié)余。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對于應(yīng)收未收的收入，應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)，以及應(yīng)支付未支付的費(fèi)用全部登記入賬予以反映，這樣形成的單位結(jié)余更準(zhǔn)確。其次，更能符合會(huì)計(jì)核算的客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則。再次，能夠全面反映資金的來龍去脈。在收付實(shí)現(xiàn)制下，核算是以資金的實(shí)際收付為確認(rèn)依據(jù)，所反映出來的會(huì)計(jì)信息僅僅是資金的流動(dòng)狀況，并不能夠反映整個(gè)財(cái)政資金事業(yè)資金的真實(shí)客觀性，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確地反映出收入、支出的運(yùn)動(dòng)情況。最后，能夠?qū)挝坏墓ぷ鳂I(yè)績進(jìn)行綜合評價(jià)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表更準(zhǔn)確，對單位工作業(yè)績的綜合評價(jià)也就更客觀、更準(zhǔn)確，更能真實(shí)反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況和結(jié)果，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。同時(shí)，事業(yè)單位也需要編制并利用預(yù)算作為其財(cái)務(wù)控制的手段，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算很難奏效。
?。ǘκ聵I(yè)單位結(jié)余進(jìn)行改進(jìn)
事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負(fù)債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目，將專項(xiàng)資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。同時(shí)：增設(shè)“結(jié)余”要素；月末將各賬戶余額對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”賬戶，正確反映非營利組織增收節(jié)支的結(jié)果和運(yùn)用資金的成績；增加提取固定資產(chǎn)折舊內(nèi)容的核算和反映；為適應(yīng)國庫集中收入的需要，調(diào)整財(cái)政補(bǔ)助收入和事業(yè)支出的核算內(nèi)容，以及時(shí)反映事業(yè)單位資金運(yùn)作方式的變化；為適應(yīng)政府采購的需要，調(diào)整采購業(yè)務(wù)的核算程序，以全面反映事業(yè)單位不同來源資金進(jìn)行采購的內(nèi)容和程序。
（三）變革會(huì)計(jì)報(bào)表形式，增加現(xiàn)金流量表和附注披露
筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表的缺陷可以進(jìn)行如下改進(jìn)：首先，去掉此表中的收入、支出兩大類，使之只存在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大類賬戶，這樣就不存在時(shí)點(diǎn)報(bào)表包含時(shí)期內(nèi)容的情況。其次，在資產(chǎn)類中增加“固定資產(chǎn)——在建工程”科目。當(dāng)發(fā)生“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”業(yè)務(wù)時(shí)，借：“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，貸：“銀行存款”，同時(shí)借：“固定資產(chǎn)——在建工程”，貸：“固定基金”；在竣工結(jié)算后，全額沖回以上在建工程，同時(shí)按實(shí)際竣工值增加固定資產(chǎn)值，這樣就可以保持報(bào)表總資產(chǎn)的正確性和真實(shí)性。最后，在收入、支出報(bào)表中增加“事業(yè)結(jié)余”“上年事業(yè)結(jié)余”及“累計(jì)事業(yè)結(jié)余”欄，使之與資產(chǎn)負(fù)債表中的“事業(yè)結(jié)余”相對應(yīng)。
另外，將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，以動(dòng)態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非營利組織會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的需要。同時(shí)建議，將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出項(xiàng)目刪除，以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，以全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)債權(quán)人利益，防止國有資產(chǎn)流失。此外，如沒有附注披露，那么財(cái)務(wù)報(bào)表是不完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，許多有用的信息無法進(jìn)入財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表的主表，但通過附注可以披露出來，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來越呈現(xiàn)出多樣性的特點(diǎn)，需要逐步完善和改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的需要，同時(shí)也與企業(yè)會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)的核算形成可比性，更快地與國際趨同。
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