一、引言
自二十世紀(jì)八十年代以來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，人們的消費(fèi)方式和消費(fèi)觀念也發(fā)生了深刻的變化。企業(yè)競爭和經(jīng)營環(huán)境的變化，促使競爭模式從基于價(jià)格的競爭向基于質(zhì)量、品種競爭轉(zhuǎn)移，現(xiàn)在轉(zhuǎn)移到基于時(shí)間的競爭(Time-Based Competi-tion，TBC)上來，時(shí)間成為企業(yè)競爭優(yōu)勢最有力的資源(陳榮秋，2003)。正如戴爾副總裁Kevin Rollins(1998)所稱，戴爾電腦管理上的最大挑戰(zhàn)是如何加快業(yè)務(wù)經(jīng)營中的每個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)楫a(chǎn)品的生命周期的單位已經(jīng)從年變成月，如果不能快速行動，就只能被淘汰出局。
“時(shí)間競爭”最早是由George，Jr，Stalk(1988)所提出，其在《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表了一篇具有里程碑意義的文章——“時(shí)間：下一個(gè)競爭優(yōu)勢資源”。在該文章中，Stalk從日本企業(yè)競爭優(yōu)勢的演進(jìn)過程中看到了時(shí)間對于企業(yè)的“前景”，提出了TBC的概念。TBC是一種獲取競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，其競爭重點(diǎn)是壓縮從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售在內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)作每個(gè)環(huán)節(jié)的時(shí)間，以獲取競爭優(yōu)勢。在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品壽命周期越來越短，顧客要求的響應(yīng)速度越來越短，基于時(shí)間的競爭也就顯得越來越重要。而基于時(shí)間競爭的公司由于能夠快速地響應(yīng)顧客需求，從而獲得了比競爭對手更大的利潤、市場份額、更低的成本和更好的產(chǎn)品質(zhì)量(Stalk，1988)?；跁r(shí)間的競爭也不是不考慮價(jià)格、質(zhì)量、品種，而是在滿足這些因素的前提下及時(shí)響應(yīng)顧客的需要(陳榮秋，2003)。但是在時(shí)間競爭的條件下，在同時(shí)滿足質(zhì)量、成本、時(shí)間的基礎(chǔ)上如何正確處理這些指標(biāo)之間的關(guān)系，特別是對于成本計(jì)量和分析的成本會計(jì)如何加以改進(jìn)來反映時(shí)間因素，以適應(yīng)新的時(shí)間競爭的要求是亟待解決的問題。
從目前的相關(guān)研究來看，成本會計(jì)在處理時(shí)間與成本的關(guān)系上，研究基本上是通過加入時(shí)間因素，對傳統(tǒng)成本會計(jì)和作業(yè)成本會計(jì)(Activity-Based Costing，ABC)這兩種成本會計(jì)模式加以修正的辦法來滿足在新的競爭條件下，企業(yè)對成本進(jìn)行計(jì)量和分析的需要。相關(guān)研究主要是沿著以下思路進(jìn)行：一是將時(shí)間作為重要的成本動因來修正傳統(tǒng)成本會計(jì)和作業(yè)成本會計(jì)中的成本計(jì)量問題，即通過成本的分配來提高成本計(jì)量的準(zhǔn)確性；二是引入制約理論(Theory 0f Constrains，TOC)，將TOC作為一種注重時(shí)間資源和產(chǎn)出管理的思想從收入方面探討時(shí)間和成本會計(jì)的結(jié)合問題，即將時(shí)間對收入的影響整合到傳統(tǒng)成本分析和ABC之中，修正目前的成本分析方法和相關(guān)的成本計(jì)量問題。
二、引入時(shí)間因素對傳統(tǒng)成本會計(jì)的修正
該方法主要從如下兩個(gè)方面展開：
(一)沿用傳統(tǒng)成本會計(jì)的思路，將時(shí)間作為成本分?jǐn)偟囊罁?jù)傳統(tǒng)成本會計(jì)通常依據(jù)直接人工小時(shí)來分?jǐn)傞g接費(fèi)用，在目前的競爭環(huán)境下，經(jīng)常扭曲了產(chǎn)品的成本，也將導(dǎo)致決策制定的扭曲(Holmen，Jay s，1995)。成本分?jǐn)偦A(chǔ)應(yīng)由管理者所期望的最小化的作業(yè)所決定，這有助于促使員工在追求最小成本的同時(shí)朝著所期望的方向努力(Himmoto,T.,1988)。而在時(shí)間競爭的條件下，關(guān)鍵的作業(yè)獲得就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間(Fry et，a1，,2001)。將生產(chǎn)時(shí)間作為成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)可以促使相關(guān)部門及員工采取小批量生產(chǎn)、減少設(shè)備調(diào)整時(shí)間、提高質(zhì)量等各種辦法去減少各種推遲的發(fā)生，激勵(lì)員工持續(xù)不斷地提高運(yùn)作速度，并減少相應(yīng)的成本。因?yàn)樵谥苯硬牧虾腿斯べM(fèi)用既定的條件下，部門及生產(chǎn)單元的可控成本就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間，為了減少成本就應(yīng)首先減少時(shí)間。因此，將時(shí)間作為成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)可以激勵(lì)員工持續(xù)不斷地提高運(yùn)作速度，并減少成本。運(yùn)作時(shí)間的減少除了可使企業(yè)獲得長期的時(shí)間競爭優(yōu)勢外，還可以使企業(yè)具有減少單位成本的財(cái)務(wù)優(yōu)勢(Fryet，a1，,2001)。這種修正方法沒有違反現(xiàn)有的會計(jì)原理和破壞目前的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，避免了對于傳統(tǒng)成本會計(jì)的較大沖擊而易被企業(yè)接受和實(shí)施(Fry et，a1，,2001)。筆者認(rèn)為，以運(yùn)作時(shí)間作為間接費(fèi)用的分?jǐn)偦A(chǔ)，可使成本在一定程度上反映產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的時(shí)間，從而將成本和時(shí)間的關(guān)系統(tǒng)一起來。
(二)將時(shí)間引入到現(xiàn)有的成本會計(jì)中的本量利分析中 目前成本會計(jì)是以單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)、利潤作為產(chǎn)品決策中心的，沒有考慮產(chǎn)品產(chǎn)出速度對利潤的影響。傳統(tǒng)成本會計(jì)是以穩(wěn)定的收入流為假定前提的。目前激烈的市場競爭環(huán)境使得企業(yè)的收入和產(chǎn)品的產(chǎn)出速度處于不斷的變化之中，這造成了邊際貢獻(xiàn)高的產(chǎn)品不一定會有高的單位時(shí)間(如一年)回報(bào)。因此，動態(tài)的商業(yè)環(huán)境促使企業(yè)應(yīng)將時(shí)間作為進(jìn)行產(chǎn)品成本、收入和利潤分析的主要基礎(chǔ)(Kenneth Preiss，Manash R，Ray，2000)。為了將時(shí)間因素加入到成本分析中，Preiss&Ray(2000)提出了以時(shí)間為基礎(chǔ)的成本會計(jì)(Time-based costing)。建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單位時(shí)間的邊際貢獻(xiàn)(單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)和產(chǎn)品生產(chǎn)速度之乘積)作為產(chǎn)品成本分析的基礎(chǔ)。這可促使企業(yè)同時(shí)考慮投入和產(chǎn)出、時(shí)間和成本問題，這時(shí)時(shí)間也不再與財(cái)務(wù)(成本)指標(biāo)相分離，使得財(cái)務(wù)人員和運(yùn)作人員能夠共同協(xié)作，共同致力于提高單位時(shí)間的邊際貢獻(xiàn)。由于產(chǎn)出速度經(jīng)常和瓶頸聯(lián)系在一起，應(yīng)當(dāng)將制約理論與時(shí)間為基礎(chǔ)的成本會計(jì)結(jié)合起來，以分析某一制約對于產(chǎn)品收入、成本以及單位時(shí)間邊際貢獻(xiàn)的影響，從而采取對應(yīng)的改進(jìn)措施。由于詳細(xì)了解每個(gè)供需或流程的時(shí)間是不可能的，而對于瓶頸或臨近瓶頸過程的資料應(yīng)當(dāng)盡量準(zhǔn)確，對于非瓶頸過程的資料可以粗略些，因此，借助TOC可以把握TBC的重點(diǎn)，減少操作的復(fù)雜性，提高改進(jìn)速度的針對性。
三、引入時(shí)間因素對ABC的修正
在高度多樣化產(chǎn)品線，使用多種和高度個(gè)性化的生產(chǎn)單元的集中化的工廠中，以勞動為基礎(chǔ)單一的分配方式，通常對于測量生產(chǎn)單元的業(yè)績只能提供很少的指導(dǎo)，也會實(shí)際上扭曲單元的成本，特別是生產(chǎn)單元高度自動化時(shí)(Kren，Tyson，2002)。為了克服傳統(tǒng)上以單一分配方式的成本計(jì)量不能滿足對于企業(yè)管理的需要，應(yīng)轉(zhuǎn)向以ABC為基礎(chǔ)的成本計(jì)量和管理方法為中心的方法。由于ABC法在操作中存在“調(diào)查各項(xiàng)作業(yè)上所消耗時(shí)間的比例需要花費(fèi)大量的時(shí)間和成本”以及“相同的作業(yè)具有固定的時(shí)間和單位作業(yè)費(fèi)率的假定難以應(yīng)對復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況”等不足，造成了ABC的實(shí)施成本過大，使得許多企業(yè)放棄了實(shí)行此方法(Ka-plan，Anderson，2004)。有學(xué)者通過引入時(shí)間因素，對ABC加以了修正。目前相關(guān)研究主要采用了兩種思路，一是以時(shí)間作為統(tǒng)一的度量工具對成本進(jìn)行分?jǐn)偅y(tǒng)一ABC中資源成本動因和作業(yè)成本動因，以避免復(fù)雜的成本各種動因調(diào)查和分析問題；二是引入TOC，通過對制約時(shí)間的有效管理使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時(shí)間價(jià)值，實(shí)施重點(diǎn)管理，避免ABC涉及面廣所造成的實(shí)施成本過大的問題。(一)將時(shí)間作為統(tǒng)一的成本動因，提出時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法為了克服傳統(tǒng)ABC的弊端，Kaplan和Anderson于2004年提出了時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC,Time-Driven Activity-BasedCosting)。該方法首先計(jì)算出單位時(shí)間成本(通常用一個(gè)部門發(fā)生的總費(fèi)用除以員工總的工作時(shí)間得到)，然后估算出各項(xiàng)作業(yè)所耗用的單位時(shí)間數(shù)(稱為作業(yè)單位時(shí)間數(shù)，管理人員通?？梢詰{借經(jīng)驗(yàn)或者觀察得到)，再用作業(yè)單位時(shí)間數(shù)乘以相應(yīng)的作業(yè)量，可得到各項(xiàng)活動所耗費(fèi)的總時(shí)間，最后用這一時(shí)間數(shù)乘以先前計(jì)算出的單位時(shí)間成本，即可得到完成某項(xiàng)活動的成本(Kaplan,An-derson，2004)。
TDABC依照每個(gè)作業(yè)的單位時(shí)間成本和各項(xiàng)活動的總時(shí)間，而不是按照各種作業(yè)的時(shí)間比例和作業(yè)量來分配成本，將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因進(jìn)行了統(tǒng)一，以具體作業(yè)的時(shí)間總量作為統(tǒng)一的度量工具來對成本進(jìn)行分?jǐn)?。對于作業(yè)時(shí)間的計(jì)量，TDABC則通過采用時(shí)間等式的形式，靈活調(diào)整企業(yè)各種活動因不同特點(diǎn)所導(dǎo)致的處理時(shí)間的差異。TDABC不僅提高了核算的準(zhǔn)確性，簡化了數(shù)據(jù)估測過程，而且可以更好地滿足錯(cuò)綜復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營要求，與傳統(tǒng)的ABC方法相比，該方法具有更簡單、快捷、廉價(jià)、更加柔性和更易維持等特點(diǎn)(Kaplan,Ander-son，2004)。但TDABC的方法未考慮不可分配的費(fèi)用和利潤，有學(xué)者建議應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步采用以單位小時(shí)貢獻(xiàn)為基礎(chǔ)的作業(yè)方法(contribution-based activity，CBA)，而不是僅僅考慮成本問題(Keith Cleland，2004)。
TDABC與上述修正傳統(tǒng)成本會計(jì)的時(shí)間分?jǐn)偡ㄒ粯?，都是將時(shí)間作為成本分配的依據(jù)，只不過前者是采用追溯法從時(shí)間動因上來計(jì)量成本問題。與分?jǐn)偡ㄏ啾?，追溯法提高了成本分配的?zhǔn)確性和成本信息的可靠性與相關(guān)性。
(二)借助TOC實(shí)現(xiàn)與ABC的整合由于ABC認(rèn)為組成價(jià)值鏈的各部分具有同等重要性，所以造成了對成本大量的、瑣碎的計(jì)算，使得ABC的實(shí)施成本過大。TOC相關(guān)理論認(rèn)為，ABC產(chǎn)生上述操作成本過大問題的關(guān)鍵在于ABC不能認(rèn)識到系統(tǒng)制約的存在(Steve Demmy；John Talbott，1998)。同時(shí)ABC也未考慮產(chǎn)出問題，因?yàn)槠髽I(yè)的績效不僅僅取決于成本，更重要地取決于產(chǎn)出。因而有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)管理的重點(diǎn)應(yīng)該是消除價(jià)值鏈中的制約，提高產(chǎn)出以使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時(shí)間價(jià)值，而非精確的成本計(jì)算(Hol-men，Jay s，1995)。借助TOC可以把握ABC的重點(diǎn)，減少操作的復(fù)雜性，提高速度改進(jìn)的針對性(Steve Demmy；John Talbott，1998)。而ABC也可以為TOC管理過程的實(shí)施提供需要的數(shù)據(jù)支持(Spoede et al，1994)。因此，將TOC運(yùn)用到ABC中，可以有效解決ABC不能認(rèn)識到系統(tǒng)制約存在以及ABC復(fù)雜的成本計(jì)算和分配問題(Steve Demmy；John Talbott，1998)。
另外，時(shí)間在目前競爭的生產(chǎn)環(huán)境下已經(jīng)成為重要的業(yè)績指標(biāo)。因?yàn)槠淇梢詭椭芾碚哧P(guān)注市場上的關(guān)鍵因素：充分使顧客滿意和盡量低成本運(yùn)作(Kren，Tyson，2002)，減少生產(chǎn)時(shí)間還有助于實(shí)現(xiàn)更好的財(cái)務(wù)業(yè)績。同時(shí)，準(zhǔn)確的成本和運(yùn)作速度的提高對于企業(yè)來說都是關(guān)鍵的，兩者構(gòu)成了有效財(cái)務(wù)業(yè)績相互補(bǔ)充的維度。
由于ABC主要通過資源追溯流程作業(yè)來分配成本至產(chǎn)品，關(guān)注于資源的實(shí)體消耗，而TOC則致力于制約資源的改進(jìn)，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出的最大化，關(guān)注于資源的時(shí)間消耗(Jeffrey J Archambauh，2002)。將TOC運(yùn)用到ABC中，使得企業(yè)不僅僅考慮資源的實(shí)體消耗，還要考慮時(shí)間消耗問題，而依此所做出的決策是一種綜合了產(chǎn)出和成本因素的，體現(xiàn)整體觀的科學(xué)決策，從而避免了企業(yè)局部改善而整體(即獲利能力)得不到改善的問題(Holmen，Jay s，1995；Jeffrey J Archambauh,2000；姚麗瓊,2005)。將兩者加以整合也是對時(shí)間和成本這兩個(gè)重要競爭要素的同時(shí)考慮。
上述對成本會計(jì)加以修正的辦法，實(shí)質(zhì)上都是通過引入時(shí)間因素，考慮時(shí)間對于成本計(jì)量和分析方法的影響。筆者認(rèn)為，隨著時(shí)間成為競爭的核心要素，企業(yè)對時(shí)間壓縮的投資越來越大。對企業(yè)時(shí)間縮短活動的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析是企業(yè)盈利的基礎(chǔ)和獲得競爭優(yōu)勢的保障，目前的時(shí)間競爭現(xiàn)實(shí)要求開展對時(shí)間成本的研究。但是這些將成本會計(jì)加以修正的方法都沒有將與時(shí)間相關(guān)的成本提煉出來加以研究，這就降低了對時(shí)間相關(guān)成本進(jìn)行專門研究和管理的透明度。
本文轉(zhuǎn)載自《財(cái)會通訊》
