復(fù)旦大學(xué) 李若山
盡管1994年頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》為中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，奠定了一個里程碑，但二十多年的注冊會計師行業(yè)實踐發(fā)展及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，也使得當(dāng)年制定的注冊會計師法，在處理許多當(dāng)前與注冊會計師行業(yè)有關(guān)的法律問題時，顯得有些捉襟見肘。由于目前法律不能很好調(diào)節(jié)現(xiàn)有的注冊會計師行業(yè)與各方面的關(guān)系，就使得社會各界對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了不必要的偏見，同時也影響著注冊會計師行業(yè)的正常發(fā)展。因此，及時修訂《中華人民共和國注冊會計師法》使注冊會計師能在一個比較理性、合乎規(guī)范的環(huán)境中工作，是當(dāng)前注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門的重要任務(wù)之一。最近，有關(guān)部門起草了《中華人民共和國注冊會計師法》(修訂意見稿)我們就該征求意見稿，表示自己的意見。
從整體上說，該意見稿在充分吸取了世界各國的有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任體系的特點之后，結(jié)合中國的具體實踐，制定出一套能體現(xiàn)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)特征與注冊會計師行業(yè)特點的法律規(guī)范。從總體上來說，這是一部比較完善的法律規(guī)范。但是，在某些局部方面，我們也有一些不同觀點，盡管這些觀點可能也是不正確的，但還是提出來，與有關(guān)部門商榷，其目的，就是殷切希望，中國注冊會計師行業(yè)，能在一個比較合乎理性的法律環(huán)境中，逐步成長。
二、對會計師事務(wù)所允許采取的組織形式的一點看法
在征求意見稿的第二十八條規(guī)定，“會計師事務(wù)所可以采取個人會計師事務(wù)所、合伙會計師事務(wù)所、有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所等組織形式”。與美國相關(guān)法律規(guī)定相比，我國給予會計師事務(wù)所的組織形式，其自由度更大，但是考慮到注冊會計師行業(yè)的特殊性，我們認(rèn)為最好原則上不允許會計師事務(wù)所采取與普通有限責(zé)任公司一樣的形式。我們的理由如下：
注冊會計師行業(yè)是一個高風(fēng)險、高社會價值的服務(wù)行業(yè)。該行業(yè)的最為顯著的二大特點為：其工作結(jié)果不是為聘請的客戶直接使用，而是由不與注冊會計師簽約的第三者使用，審計的社會后果性極其廣泛，甚至?xí)绊懙秸麄€社會的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性。其次，會計師事務(wù)所的經(jīng)營，不需要昂貴的資產(chǎn)作資本，而主要是靠人的專業(yè)知識與經(jīng)驗進(jìn)行工作。這二個特點決定了如果允許注冊會計師實行有限責(zé)任制形式，可能會引致一部分注冊會計師激進(jìn)的商業(yè)行為動機(jī)，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧(這是因為激進(jìn)的商業(yè)行為所產(chǎn)生的潛在風(fēng)險，對有限責(zé)任制度產(chǎn)生的后果相當(dāng)有限）近年來，虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業(yè)信譽(yù)降到低點，無不與此有關(guān)。因此，如果給予會計師事務(wù)所上述四種可供選擇的組織形式，最終的結(jié)果一定是有限責(zé)任形式成為會計師事務(wù)所組織形式的主導(dǎo)。因為有限責(zé)任制下的風(fēng)險明顯小于個人、合伙和有限責(zé)任合伙制下的風(fēng)險，而且我國目前的注冊會計師行業(yè)遠(yuǎn)未發(fā)展到以質(zhì)取勝的階段，市場并不具備自行檢驗、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責(zé)任的組織形式并沒有與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，注冊會計師理性的選擇是采取風(fēng)險較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式。而且，由于部分會計師事務(wù)所的過激商業(yè)行為，可能出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，即所謂的“有道德無市場，有市場無道德”。例如，全國70余家從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所幾乎全部是有限責(zé)任制，1999年底全國會計師事務(wù)所脫鉤改制完成，90%的會師計事務(wù)所采取了有限責(zé)任制。
深圳特區(qū)于1998年宣布全市的事務(wù)所已經(jīng)全部脫鉤并改制成合伙制，這是深圳注冊會計師協(xié)會的強(qiáng)制性規(guī)定使然，深圳合伙制會計師事務(wù)所在跨地區(qū)執(zhí)業(yè)時相對于其他省份的有限責(zé)任制會計師事務(wù)所處于明顯的劣勢也證實了，有限責(zé)任組織形式的存在將影響到非有限責(zé)任形式的會計師事務(wù)所的競爭能力。而且絲毫不令人奇怪的是，改制完成后不久，深圳的合伙制事務(wù)所又紛紛去工商局登記為有限責(zé)任公司，深圳注協(xié)對此也采取了默認(rèn)態(tài)度。
事實上，這種有限責(zé)任會計師事務(wù)所的危害已在某些審計案件中得到充分體現(xiàn)。如因銀廣夏事件而倒閉的中天勤會計師事務(wù)所，在暴露了審計過程中存在重大過失后，留下200百萬資本金，其余人員在分完事務(wù)所剩余財產(chǎn)后即分道揚(yáng)鐮。這是因為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的大部分由合伙人分享，但是業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險卻僅限于事務(wù)所的全部資木，事務(wù)所的合伙人為了個人的經(jīng)濟(jì)利益，不僅可能滋生過激的商業(yè)行為傾向，還可能扭曲了激勵約束機(jī)制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內(nèi)部合伙人。深圳某些會計師事務(wù)所審計失敗頻頻，就是一個強(qiáng)有力的例證。原有七家有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所經(jīng)2001年檢后被取消了三家，就是這一現(xiàn)象的佐證。
基于以上認(rèn)識，我們認(rèn)為注冊會計師行業(yè)以采取無限責(zé)任的組織形式為宜，即允許采取合伙和有限責(zé)任合伙方式。對于是否允許會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任合伙形式，有法律界人士認(rèn)為，基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)是考察有限責(zé)任合伙事務(wù)所能否賠償?shù)闷鹜顿Y者的損失。在此判斷標(biāo)準(zhǔn)下，有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制沒有本質(zhì)區(qū)別，因為兩者都是以會計師事務(wù)所的全部資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，而負(fù)有直接責(zé)任的合伙人雖然要以個人財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，但是他可以通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)減少賠償額。正如以上分析，我們認(rèn)為會計師事務(wù)所組織形式的選擇應(yīng)當(dāng)著眼于制約注冊會計師過激的商業(yè)行為傾向，提高職業(yè)行為的水準(zhǔn)。對債務(wù)直接負(fù)有責(zé)任的合伙人必須承擔(dān)無限責(zé)任，這可以迫使合伙人謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，盡量避免陷入審計失敗當(dāng)中。而且，在普通合伙制下，合伙人不僅要承擔(dān)自身過失帶來的損失的無限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任。這顯然是與“無過錯無責(zé)任”原則相違背，尤其在我國當(dāng)前注冊會計師的合伙人的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力差距懸殊的情況下，連帶責(zé)任的存在可能使許多有志于中國注冊會計師事業(yè)發(fā)展的年輕人望而卻步，從而影響行業(yè)的發(fā)展。至于對投資者利益的保障，可以通過注冊會計師職業(yè)責(zé)任險、追究其他行為人賠償責(zé)任等方式加以解決。
考慮到注冊會計師除了承擔(dān)法定的審計、驗資等鑒證服務(wù)以外，還可以承辦稅務(wù)代理、會計咨詢、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)，這些非鑒證服務(wù)對會計事務(wù)所規(guī)模的要求并不是很高，尤其對于大量中小企業(yè)來說，所以注冊會計師法應(yīng)當(dāng)允許個人會計師事務(wù)所的存在。當(dāng)然，由于個人會計師事務(wù)所受規(guī)模限制，提供服務(wù)的能力以及承擔(dān)風(fēng)險的能力有限，會計師事務(wù)所的監(jiān)管部門可以對其服務(wù)范圍做出限制。
所以，我們建議第28條改為 會計師事務(wù)所可以采取個人會計師事務(wù)所、合伙會計師事務(wù)所和有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所等組織形式。
三、關(guān)于會計師事務(wù)所及注冊會計師民事法律責(zé)任條款的一些看法
修訂意見稿第十七條，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過失出具不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任?！痹摋l款明確了會計師事務(wù)所給委托人和其他利害關(guān)系人造成損失時，采取過錯責(zé)任原則追究會計師事務(wù)所得民事賠償責(zé)任，這是一個進(jìn)步。但是，過錯責(zé)任原則涉及的四項法律要件一一主觀上存在過錯、出具不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告、損失、損失與該不法行為之間存在因果關(guān)系，缺乏可操作性。因為會計與審計是專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)，具有自身的特點，而民法通則具有普適性，它只能為會計與審計的民事法律責(zé)任提供指導(dǎo)，具體的操作還需要注冊會計師法加以規(guī)定。
1．不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告如何認(rèn)定
會計界與社會公眾之間就什么是不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告，歷來存在較大差異。從中國注冊會計師協(xié)會制定的《獨立審計基本準(zhǔn)則》第8和9條以及《審計報告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定可以看出，會計界對審計報告的真實與虛假是從審計過程的角度來進(jìn)行認(rèn)定的。例如，《錯誤與舞弊準(zhǔn)則》第7條明確規(guī)定，由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于現(xiàn)代審計本身的特點，以及抽樣審計及制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\(yùn)用，使得注冊會計師即使恰守審計準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務(wù)報告中的虛假或隱瞞之處，從而可能導(dǎo)致其出具的審計報告與事實不符。會計界強(qiáng)調(diào)的程序的真實。
社會公眾，尤其一些法律界人士，強(qiáng)調(diào)的卻是結(jié)果真實，即虛假報告是指內(nèi)容不真實的報告。例如，法律上關(guān)于“注冊會計師出具虛假驗資報告”中的“虛假一詞，是指驗資報告的內(nèi)容和結(jié)論與出資人實際的出資情況不相符。“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準(zhǔn)則的?！鎸嵭浴?，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是?！摷佟模溥壿嬍呛芑奶频摹贰?劉燕，1998)
按照《注冊會計師法》第24條的規(guī)定，判斷不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告的關(guān)鍵在于是否存在“明知被審計單位……，而不予指明”的情況，即注冊會計師是否存在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。但是，這幾個 “明知”，是否違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的判斷需要大量的會計和審計專業(yè)知識，傳統(tǒng)的法官在這方面存在諸多不盡如人意的地方。
2 .過錯的認(rèn)定
過錯包括故意和過失，在國外的司法實踐分為三類，即普通過失、重大過失、欺詐。如何評價注冊會計師執(zhí)業(yè)行為主觀上存在過錯，以及過錯的程度呢?
根據(jù)民法通則的精神，評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給他人造成損害時，注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失，普通過失(ordinary negligence)是指注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求;重大過失(gross negligence)則是指注冊會計師沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計。欺詐則是指注冊會計師為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知公司的財務(wù)報告有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，例如出具無保留意見審計報告。
同樣，傳統(tǒng)的法官在注冊會計師是否存在過錯，以及過錯的程度的判斷上并不具備勝任能力。這時候，就需要一個注冊會計師責(zé)任鑒定委員會參與到對會計師事務(wù)所責(zé)任的鑒定，也就是說，必須有一個既懂會計、又懂法律，且獨立于注冊會計師行業(yè)的團(tuán)體來界定注冊會計師的法律責(zé)任問題，這也就是西方興起的 “法務(wù)會計”。由于法務(wù)會計必須精通會計、審計知識和法律知識，有較豐富的實踐經(jīng)驗，使其不僅能在舞弊案件中提供證據(jù)，而且可以合理地界定審計人員的法律責(zé)任。2001年上海的司法會計鑒定專家委員會就是基于這個目的成立的。作為規(guī)范注冊會計師行為的專門法，《注冊會計師法》是否應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定;哪些注冊會計師責(zé)任鑒定委員會具有法律效力，并對它們的組成、作用、程序等做出
規(guī)定。
3．會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任方式
注冊會計師法第70條只是規(guī)定了會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則和法律要件，并沒有指明會計師事務(wù)所是否應(yīng)當(dāng)對其他責(zé)任人的過錯承擔(dān)連帶責(zé)任。在司法實踐當(dāng)中，法院基于 “深口袋”理論常常將會計師事務(wù)所列為被告，甚至出現(xiàn)過會計師事務(wù)所被列為“第十七被告”的怪事，目的就在迫使有一點家底的會計師事務(wù)所首先承擔(dān)賠償?shù)呢?zé)任。這顯然是對會計師事務(wù)所的明顯不公，影響到會計師事務(wù)所的發(fā)展，也與國際潮流不相適應(yīng)。
1995年12月美國國會通過了1995私人證券訴訟改革法案
《The Private Securities Litigation Reform Act of 1995》，與1993年《證券法》、1934年《證券交易法》相比，《私人證券訴訟改革法法案》最大的變化是將適用于注冊會計師違法行為的連帶責(zé)任修改為比例賠償責(zé)任。所謂連帶責(zé)任(join and several liability)是指涉案的注冊會計師必須對原告所遭受的全部可以得到補(bǔ)償?shù)膿p失承擔(dān)全額賠償?shù)呢?zé)任，而不管其對損失的責(zé)任程度。在該法案公布以前，只要有證據(jù)可以證明其行為故意違反證券法律，那么注冊會計師在法庭最終判決上將對所有損失負(fù)擔(dān)連帶責(zé)任。而改革法案所采取的比例賠償責(zé)任則大大減少了注冊會計師本不應(yīng)承擔(dān)的他人過失，因為注冊會計師僅需對與其責(zé)任相應(yīng)的損失賠償份額負(fù)責(zé)。改革法案規(guī)定 “除了paragraph(l)情形以外，私人證券訴訟案件中牽涉的被告在法庭最終判決上將只對根據(jù)paragraph(3)確定的與該被告責(zé)任相應(yīng)的部分承擔(dān)比例責(zé)任”。為了激勵證券市場相關(guān)人員保持和提高專業(yè)技能和職業(yè)道德，改革法案對故意違反證券法規(guī)的行為仍舊采用連帶責(zé)任原則。
在上述法案規(guī)定下，如果注冊會計師“明知投資者可能合理地使用他所提供的信息”，卻仍然作出“不實、嚴(yán)重誤導(dǎo)或者含有重大遺漏的、任何形式的虛假陳述”，其應(yīng)對故意違法行為所造成的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。除此故意行為之外，注冊會計師僅需承擔(dān)相應(yīng)的比例賠償責(zé)任。只要注冊會計師執(zhí)業(yè)時能夠保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則和相關(guān)法律法規(guī)盡到了勤勉盡責(zé)，就可以從訴訟風(fēng)潮中有效地保護(hù)自己，也就是說，命運(yùn)重新回到了注冊會計師的手心。
所以，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在第70條中增加條款，規(guī)定“如果造成他人損失存在眾多責(zé)任人，會計師事務(wù)所僅對法院確定的與該被告責(zé)任相應(yīng)的部分承擔(dān)比例責(zé)任。如果會計師事務(wù)所主觀上存在故意，則不適用比例責(zé)任?！?br />
4．會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的有效期限
第42條規(guī)定，“承辦審計業(yè)務(wù)，自出具審計業(yè)務(wù)報告之日起五年內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任”。根據(jù)我國的《民法通則》，一般民事訴訟的訴訟時效是兩年，有特殊情況的，人民法院可以延長。從權(quán)利被侵害之日起二十年，人民法院不予保護(hù)，也就是說如果原告不知權(quán)益受到損害，民事訴訟追訴時效是二十年。當(dāng)虛假會計信息發(fā)布后超過5年時，其不利影響基本上已經(jīng)被消化，因此，考慮到虛假會計信息給會計信息使用者帶來的實際損害時效，避免上市公司過度涉及訴訟，在我國的注冊會計師法的規(guī)定中縮短追訴時效是合理的，也符合國際慣例。美國的“第一滴血”有限責(zé)任合伙人對會計師事務(wù)所的訴訟，就是因為超過5年的追訴時效而被法院拒絕受理。但是，《注冊會計師法》的這些規(guī)定，往往是一廂情愿的。早在1998年，最高人民法院回復(fù)給山東省高級人民法院的司法解釋第13號函中就指出，會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《民法通則》承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。2002年1月25目的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》又指出，“虛假陳述民事賠償案件的訴訟時效為兩年，從中國證券監(jiān)督管理委員會及其派出機(jī)構(gòu)對虛假陳述行為作出處罰決定之日起計算”，這里的兩年就應(yīng)當(dāng)理解為自原告知曉或應(yīng)當(dāng)知曉權(quán)益受到損害兩年。
因此，在2001年10月24日印發(fā)的《注冊會計師法》征求意見稿，可能與某些司法解釋有所沖突，如果原告援引的是民法通則和司法解釋，那么就應(yīng)當(dāng)以20年來計算。在法庭判決時，往往可能采用民法的有關(guān)規(guī)定，承認(rèn)20年的追訴時效，使得注冊會計師法的5年有效期限形同虛設(shè)。
5．會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的原因
我國會計師事務(wù)所從事法定審計、驗資等鑒證業(yè)務(wù)，是否不分被審計單位規(guī)模、階段、審計和驗資報告的重要性，只要注冊會計師存在故意或者過失就必須承擔(dān)民事責(zé)任?美國1933年證券法規(guī)定，在承擔(dān)公司發(fā)行上市時財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)時，只有存在普通過失會計師事務(wù)所就得承擔(dān)民事責(zé)任。1934年證券交易法則規(guī)定，會計師事務(wù)所在對公司發(fā)行上市以后定期財務(wù)報告的審計，僅需對重大過失或者欺詐負(fù)責(zé)。
其次，會計師事務(wù)所對委托人與其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任的原因是否相同?在美國的習(xí)慣法下，注冊會計師對第三方的責(zé)任就分為合約方、預(yù)見方和可合理預(yù)見方。習(xí)慣法的傳統(tǒng)觀念認(rèn)為注冊會計師只對合約方負(fù)責(zé)。到了1968年，羅德島聯(lián)邦地區(qū)法院在審理Rusch Factor公司訴Levin會計師事務(wù)所一案，引用了《民事侵權(quán)案重述》?！吨厥觥分赋?，除原始受益人外，已預(yù)見到的受益人也有權(quán)向失職的注冊會計師追索損失。另外還有少數(shù)州認(rèn)為注冊會計師應(yīng)對更廣泛的第三方承擔(dān)責(zé)任，他們采取的是 “可合理預(yù)見第三方”方法?！翱珊侠眍A(yù)見第三方”可能包括所有的債權(quán)人、股東，過去的和現(xiàn)在的，無限的潛在的其他人。
第三，舉證責(zé)任由誰承擔(dān)?因果關(guān)系如何確定?根據(jù)證據(jù)學(xué)理論中舉證責(zé)任的一般原則一一 “誰主張、誰舉證”的原則，會計造假民事訴訟案件的當(dāng)事人、第三人負(fù)有舉證責(zé)任，也就是說，他們對自己主張的事實，應(yīng)當(dāng)提出證據(jù)加以證明。但是，舉證責(zé)任既是一個技術(shù)問題，也是一個政策問題，舉證責(zé)任的分配必須考慮訴訟的便利性和雙方當(dāng)事人的舉證能力。在涉及會計法律責(zé)任問題的民事糾紛中，原告多為公民個人，公民個人遭受了實際損害，本身就處在需要救濟(jì)的弱者地位。例如股民訴銀廣夏和會計師事務(wù)所一案中，如果要股民出示事務(wù)所過失或者欺詐的證據(jù)，對于股民是十分不利的，尤其要證明注冊會計師故意或欺詐，實際上非常困難。“如果免除接近、甚至占有證據(jù)的被告的舉證責(zé)任，而由原告負(fù)完全的舉證責(zé)任，無異于拒絕對他們實施法律保護(hù)，使弱者更弱、強(qiáng)者更強(qiáng)，體現(xiàn)不出司法的公正。另外，從效率上看，原告的權(quán)利受到了侵害，要求得到司法救濟(jì)，如果讓原告到處去找證據(jù)，肯定不如讓接近證據(jù)的被告來舉證、或把其占有的證據(jù) ‘拿’出來，或在被告拒負(fù)舉證責(zé)任時直接按其舉證不能來處理更簡便、快捷。1”對于這個問題，民法不可能予以解決，而注冊會計師法也沒有涉及。對于這個問題，我們可以參考今年4月1日開始執(zhí)行的最高人民法院司法解釋第33號函關(guān)于 “因醫(yī)療行為引起的侵權(quán)訴訟”的舉證責(zé)任規(guī)定，由醫(yī)療機(jī)構(gòu)就醫(yī)療行為與損害結(jié)果之間不存在因果關(guān)系及不存在醫(yī)療過錯承擔(dān)舉證責(zé)任。注冊會計師的工作底稿，與醫(yī)療機(jī)構(gòu)開具的病歷、化驗報告等資料一樣，都可以作為民事訴訟的證據(jù)。審計工作底稿的作用之一，就是作為證據(jù)明確審計人員的責(zé)任。當(dāng)發(fā)生民事訴訟時，審計工作底稿作為審計人員的工作軌跡，能夠證明審計人員是否采取了適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍占顺浞?、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，我們建議，當(dāng)注冊會計師發(fā)生驗資、審計等民事訴訟糾紛時，應(yīng)當(dāng)采用舉證倒置的原則。以上這些內(nèi)容，是否都應(yīng)當(dāng)在《注冊會計師法》中明確規(guī)定，還是由附則或者其他操作性規(guī)則確定，是一個值得探討的問題。
四、注冊會計師協(xié)會的行業(yè)管理問題
依據(jù)《注冊會計師法(修訂草案)》第四條，“注冊會計師協(xié)會是依照本法設(shè)立的注冊會計師行業(yè)自律性組織，是社會團(tuán)體法人”。但是，無論從哪方面看，注冊會計師協(xié)會都象是一個行政機(jī)構(gòu)。
事項
主要負(fù)責(zé)
審批
備案
考試
財政部注冊會計師考試委員會
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設(shè)立事務(wù)所
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省、自治區(qū)、直轄市財政部門
國務(wù)院財政部門
設(shè)立分支機(jī)構(gòu)
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分支機(jī)構(gòu)所在省、自治區(qū)、直轄市財政部門
事務(wù)所所在省、自治區(qū)、直轄市財政部
注冊會計師注冊/撤銷注冊
省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會
省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會或中注協(xié)
中國注冊會計師協(xié)會
事務(wù)所合并、分立和解散
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省、自治區(qū)、直轄市財政部門
國務(wù)院財政部門
處罰
會計師事務(wù)所
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省級以上財政部門
/
注冊會計師
注冊會計師協(xié)會
省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會
省級以上財政部門
(1)首先，依據(jù)修訂草案，我們可以了解一下注冊會計師行業(yè)管理具體事項的分管機(jī)構(gòu)： 在以上有關(guān)注冊會計師注冊和撤銷注冊事務(wù)中，如果當(dāng)事人對于有關(guān)事項處理方式不服的，可以向中注協(xié)提起申訴或者“向人民法院提起訴訟”。這里的“訴訟”，是指民事訴訟呢，還是行政訴訟?如果提起民事訴訟，那么，由于民法是調(diào)整平等主體問的財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系的法律規(guī)范，作為民法主要調(diào)整對象的財產(chǎn)關(guān)系，其核心和主要內(nèi)容是商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即民事法律關(guān)系是以財產(chǎn)關(guān)系為主要內(nèi)容的法律關(guān)系。所以，違反民事義務(wù)、侵犯民事權(quán)利應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是財產(chǎn)責(zé)任，這顯然不符合申請人訴訟的情況。如果提起的是行政訴訟，那么又把注冊會計師協(xié)會納入了行政機(jī)構(gòu)的范圍。
其次，注冊會計師協(xié)會對其會員應(yīng)當(dāng)如何管理？在中國注冊會計師協(xié)會的章程中，明確提出中國注冊會計師協(xié)會作為一個民間團(tuán)體，宗旨是：“服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)”。就目前中注協(xié)的作用來看，更多的起到了行政管理的作用，而服務(wù)、協(xié)調(diào)作用并不強(qiáng)。首先，修訂草案中規(guī)定注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加入注冊會計師協(xié)會。如果注冊會計師協(xié)會是一個民間社會團(tuán)體，有沒有權(quán)力規(guī)定誰必須加入本組織?美國的注冊會計師即使不加入注冊會計師協(xié)會，也可以單獨執(zhí)業(yè)，只不過不能在信箋紙上印有注冊會計師協(xié)會的字樣。其次，在注冊會計師對注冊會計師的違法違規(guī)行為“予以訓(xùn)誡、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撒銷注冊會計師注冊的懲戒”(修訂草案第五十二條)。作為一個民間組織，注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)只有教育培訓(xùn)、建立會計職業(yè)道德規(guī)范、組織專業(yè)技術(shù)資格培訓(xùn)和維護(hù)會員合法權(quán)益等功能，對于違規(guī)的會員，固然可以加以組織內(nèi)部的處罰，但是不應(yīng)當(dāng)超越其權(quán)力范圍，不應(yīng)當(dāng)有罰款等行政處罰的權(quán)力。由此可以看出，注冊會計師協(xié)會在自身的定位方面一直模棱兩可。
(2)監(jiān)管。目前，注冊會計師行業(yè)實際上受到多頭管理。依照法規(guī)參與監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的部門主要有審計署、證監(jiān)會、財政部、工商部門等。具體而言，各個機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職責(zé)如下：
A. 財政部。財政部門依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)，對于會計師事務(wù)所違反注冊會計師法的行為，由省級以上財政部門處以不同的行政處罰，最高可吊銷執(zhí)業(yè)許可證。
B.審計署?！氨O(jiān)督社會審計組織的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量”是審計署的職責(zé)之一。如果國家審計人員在審計企業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)注冊會計師存在“執(zhí)業(yè)不慎”或“與企業(yè)通同作弊”的行為，應(yīng)將有關(guān)問題移交省級以上注冊會計師協(xié)會處理，或直接移送司法機(jī)關(guān)處理。
C. 證監(jiān)會。證監(jiān)會的主要職責(zé)之一是 “會同有關(guān)部門審批會計師事務(wù)所從事證券期貨中介業(yè)務(wù)的資格并監(jiān)管其相關(guān)的業(yè)務(wù)活動”。在《證券法》、《關(guān)于注冊會計師執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實行許可證管理的暫行規(guī)定》等法規(guī)中，都規(guī)定了證券監(jiān)督管理委員會對于注冊會計師和事務(wù)所的行政處罰等行政管理職能。
D. 工商部門。對于有限責(zé)任事務(wù)所，必須到工商部門登記以及接受年檢等。
我們可以對比一下美國的注冊會計師行業(yè)管理。首先，政府在美國注冊會計師管理中也扮演著重要的監(jiān)管角色，主要聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)是證券交易委員會。證券交易管理委員會并不直接對注冊會計師審計業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管，但是影響很大，可以暫停或者取消注冊會計師審計上市公司的資格。其次，作為行業(yè)自律模式的典型，美國的行業(yè)自律組織主要是注冊會計師協(xié)會下的會計師事務(wù)所管理部。會計師事務(wù)所管理部下設(shè)兩個分部：證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部和非上市公司業(yè)務(wù)管理部。每一個分部下設(shè)執(zhí)行委員會和同業(yè)復(fù)查委員會。執(zhí)行委員會提出對會員的要求，并且對違紀(jì)行為提出處罰建議。為了保護(hù)社會公眾利益，會計師事務(wù)所管理部提供資金成立公共監(jiān)督委員會(POB)，它作為一個獨立組織，監(jiān)督分部的各個活動。
我們比較中美注冊會計師行業(yè)的不同監(jiān)管體系，并不是說美國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管就是最好的模式。事實上，安然事件的發(fā)生，對美國的整個監(jiān)管模式都產(chǎn)生影響。安然破產(chǎn)案發(fā)生之后，美國會計師行業(yè)承受巨大的公眾輿論壓力，公眾還把矛頭指向該行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。因此，美國證交會主席哈維·皮特于提出建議設(shè)立新的機(jī)構(gòu)來監(jiān)管會計師行業(yè)，這將最終取代公眾監(jiān)督委員會的地位。為了表示對哈維·皮特的抗議，公眾監(jiān)督委員會突然宣布決定解散。這一驟然舉措令美國上市公司審計業(yè)務(wù)的監(jiān)督機(jī)制頓然失去了關(guān)鍵的一環(huán)，并在至少數(shù)月內(nèi)出現(xiàn)一定的監(jiān)管真空。
但是，我們依然要看到，注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所的行政機(jī)構(gòu)色彩，是會計師事務(wù)所脫鉤改制的后遺癥。這不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展壯大，而且在實踐中也不利于行業(yè)的管理。正如朱镕基總理曾經(jīng)指出的，目前我國的行業(yè)組織受業(yè)務(wù)主管單位和登記管理機(jī)關(guān)雙重管理，這是我們國家的國情決定的，但是政府與協(xié)會之間到底是什么樣的關(guān)系，這個問題應(yīng)當(dāng)好好研究。市場經(jīng)濟(jì)條件下，社團(tuán)組織應(yīng)獨立開展工作，從職能上定好位，找準(zhǔn)自已的工作點，但工作作風(fēng)上應(yīng)該區(qū)別于政府機(jī)關(guān)。因此，我們建議，《注冊會計師法》是否應(yīng)當(dāng)重新定義注冊會計師協(xié)會的機(jī)構(gòu)性質(zhì)。
五、小結(jié)
綜合以上的觀點，我們認(rèn)為，盡管修訂草案與原《注冊會計師》法相比，有很大的改進(jìn)，并且在一定程度上體現(xiàn)了時代經(jīng)濟(jì)特征，但是在一些與事務(wù)所組織形式、法律責(zé)任和行業(yè)管理的條款中還是存在著一些值得商榷的地方，同時也存在著一些與其他法律法規(guī)相矛盾的地萬。我們迫切希望《注冊會計師法》能夠進(jìn)一步完善，對于注冊會計師行業(yè)起到規(guī)范管理的作用，從而促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展壯大。
參考文獻(xiàn):
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4、中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展約有力保證一英美注冊會計師管理模式對我國的啟示”，《中國注冊會計師》2001(3)
