【摘要】新會計(jì)準(zhǔn)則的施行，已對上市公司的利潤操縱行為產(chǎn)生了較大影響。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入增加了企業(yè)管理當(dāng)局會計(jì)處理的自由度，有可能會成為部分上市公司操縱利潤的工具；新會計(jì)準(zhǔn)則在存貨計(jì)價(jià)、減值準(zhǔn)備沖回等方面的限制性規(guī)定，使上市公司利用這些會計(jì)項(xiàng)目操縱利潤加大了難度。
新會計(jì)準(zhǔn)則在上市公司施行，該準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。新準(zhǔn)則的施行，對上市公司的利潤操縱行為產(chǎn)生了較大影響?，F(xiàn)從以下六個方面進(jìn)行分析。
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，多處提到應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量。所謂公允價(jià)值就是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的計(jì)量，主要用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量等。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，增加了企業(yè)管理當(dāng)局會計(jì)處理的自由度，為上市公司利潤操縱提供了空間。
二、財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)原則發(fā)生變化
原準(zhǔn)則關(guān)注利潤表，主要體現(xiàn)利潤觀；新準(zhǔn)則更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，主要體現(xiàn)資產(chǎn)觀。原準(zhǔn)則中規(guī)定，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的原則中必須符合配比原則，即收入必須與實(shí)現(xiàn)收入所發(fā)生的費(fèi)用成本相互配合。強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系的配比、空間上的配比和期間上的配比。新準(zhǔn)則則取消了配比原則，取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，規(guī)定原先在待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用核算的一些費(fèi)用待實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。此項(xiàng)變化可能使一些大修費(fèi)用較多的上市公司利潤不均衡。
三、取消長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，如果在以后會計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額在不超過已確認(rèn)的減值損失金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。該規(guī)定給大公司利潤操縱留下了空間，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值的條件并非硬性規(guī)定，部分公司在利潤高時(shí)提取大量的減值準(zhǔn)備，利潤低時(shí)將其沖回，從而調(diào)節(jié)利潤。由于部分單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)比重較大，判斷其是否減值非常困難，通過提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤也更容易一些。實(shí)際上固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)發(fā)生減值后，價(jià)值回升的可能性較小，通常屬于永久性減值；另外，從會計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有在資產(chǎn)處置、出售、對外投資以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時(shí)才可以轉(zhuǎn)出，從而避免了確認(rèn)資產(chǎn)增值和操縱利潤。
四、取消了存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法
原準(zhǔn)則規(guī)定，確定存貨發(fā)出成本可以采用的方法有個別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法等。新準(zhǔn)則中取消了存貨計(jì)價(jià)方法中的后進(jìn)先出法。
存貨的后進(jìn)先出法就是假定后收到的存貨先發(fā)出或后收到的存貨先耗用，根據(jù)這種假定的存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)次序，對發(fā)出存貨和月末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)后購入的存貨價(jià)格較高時(shí)，采用后進(jìn)先出法，存貨的成本較高，當(dāng)后購入的存貨價(jià)格較低時(shí)，導(dǎo)致公司利潤增加。公司可以通過各種理由，變更存貨計(jì)價(jià)方法，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。這種存貨出庫方法也不能真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)。新的存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，不僅便于真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)，同時(shí)也有效地遏制了公司通過變更存貨計(jì)價(jià)方式人為調(diào)節(jié)利潤。
五、借款費(fèi)用資本化金額不同
原準(zhǔn)則規(guī)定：（一）借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)；（二）資本化利息費(fèi)用的金額必須為與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤的部分，必須為已經(jīng)使用的專門借款的利息費(fèi)用；（三）資本化的利息必須是為購建固定資產(chǎn)而取得的專門借款，對于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，不允許利息資本化。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的金額，新準(zhǔn)則規(guī)定：（一）借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的存貨等；（二）資本化利息費(fèi)用為全部專門借款利息，而不論其是否使用；（三）對于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，占用的一般借款利息允許資本化。此項(xiàng)規(guī)定使一些使用一般借款進(jìn)行房地產(chǎn)投資的房地產(chǎn)公司，一些生產(chǎn)周期較長的輪船、飛機(jī)等生產(chǎn)企業(yè)的利息能夠資本化，從而提高利潤。
六、棄置費(fèi)用的引入
新準(zhǔn)則引入了棄置費(fèi)用觀念。棄置費(fèi)用通常是反映根據(jù)國家法律、行政法規(guī)、國際公約、企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確認(rèn)其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。將棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值在以后年度攤銷，增加了每年的折舊成本，減少了利潤。
綜上所述，新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》通過一些限制性規(guī)定更進(jìn)一步規(guī)范了上市公司的財(cái)務(wù)核算，但公允價(jià)值的引入，卻為會計(jì)人員和管理人員的主觀判斷提供了空間，在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，必須適度、謹(jǐn)慎。
