摘要】本文就國際會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的熱點(diǎn)及難點(diǎn)問題進(jìn)行了研究，對公允價值在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用提出了可操作性意見。
國際會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用到公允價值的領(lǐng)域十分廣泛，最常用的領(lǐng)域是投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值和金融工具領(lǐng)域。同時，公允價值在企業(yè)合并中的應(yīng)用也越來越普遍，物業(yè)、廠房、設(shè)備和無形資產(chǎn)方面的公允價值也有廣泛的應(yīng)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則和公允價值之間的關(guān)系十分密切。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中最大的亮點(diǎn)無疑是在投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等項(xiàng)目中引入了公允價值計(jì)量，使得在國內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價值模式的機(jī)會，會計(jì)上對公允價值的應(yīng)用將有更大的用途，更廣闊的前景。但公允價值如何運(yùn)用，國內(nèi)還沒有具體的操作規(guī)范。下面筆者就學(xué)習(xí)《國際會計(jì)準(zhǔn)則》和國外對公允價值的運(yùn)用等方面，提出在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用公允價值的幾點(diǎn)意見。
一、公允價值的定義及運(yùn)用范疇
?。ㄒ唬﹪H會計(jì)準(zhǔn)則和中國會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的定義
對于公允價值的定義，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對公允價值的定義是指買賣雙方均自愿地在對被交易資產(chǎn)相關(guān)情況擁有合理理解的情況下進(jìn)行公平交易而成交的金額。美國公允價值計(jì)量準(zhǔn)則（尚在最終征求意見過程中）的定義是指市場參與者在相關(guān)市場中進(jìn)行現(xiàn)時交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負(fù)債的金額。這里面要強(qiáng)調(diào)的是marketplace participants，即市場參與者這個定義?！笆袌鰠⑴c者”指相關(guān)市場中非關(guān)聯(lián)的買方和賣方，他們有能力并且愿意參與交易，同時對于被出售資產(chǎn)/被轉(zhuǎn)移負(fù)債及交易本身因素有充分了解。當(dāng)我們判斷公允價值的時候，都要從市場參與者這個角度去看，而不是從個別企業(yè)的角度去看。我國會計(jì)準(zhǔn)則的定義是，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。筆者認(rèn)為，我國會計(jì)準(zhǔn)則對于公允價值的定義作了充分的考慮。既符合我國的基本國情，又與國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義十分接近。
通過上述定義可以看出，公允價值并不是某一種具體的計(jì)量屬性，而是一種會計(jì)計(jì)量的觀念。關(guān)于公允價值的運(yùn)用，目前國際會計(jì)準(zhǔn)則在歷史成本計(jì)價原則的基礎(chǔ)之上，對部分資產(chǎn)要求采用或可選擇采用公允價值計(jì)量。因?yàn)闀?jì)上有許多計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)可用，其中我們熟悉的有歷史成本，還有其他的包括在用價值、可回收值、可變現(xiàn)值等。
?。ǘ┕蕛r值在國際會計(jì)準(zhǔn)則及中國會計(jì)準(zhǔn)則中的適用范疇
公允價值在國際會計(jì)準(zhǔn)則范疇內(nèi)適用的情況可以分兩個方面，一方面是與企業(yè)合并相關(guān)的計(jì)量一定要用公允價值；另一方面是合并以外的可分為三種情況，其中，第一類為準(zhǔn)則明確要求必須要用公允價值的情況，包括國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會IAS41規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、IAS39規(guī)定的金融工具、IFRS2中以股權(quán)支付的報(bào)酬；第二類要求以公允價值進(jìn)行減值測試的情形：存貨（IAS2）、資產(chǎn)減值（IAS36R）、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無確定使用年限的無形資產(chǎn)（IAS36R、38R）、為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS5）。第三類是可選擇采用重估價/公允價值（revaluation/fair valuemodel）入賬的情形：不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備（IAS16）、無形資產(chǎn)（IAS38R）、投資性房地產(chǎn)（IAS40）。
我國會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的采用充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)引入“公允價值運(yùn)用的三個級次”：第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為其公允價值。公允價值的最佳證明，最具可靠性，只要能獲得，應(yīng)當(dāng)盡可能采用。例如企業(yè)持有的股票、短期債券等。第二級次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定其公允價值，如投資性房地產(chǎn)。第三級次，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值，通常采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
二、我國會計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對引入公允價值的主要爭議
公允價值的引入，是我國會計(jì)體系的重大變革，也是我國會計(jì)與國際趨同的最主要體現(xiàn)，對此，贊成歡迎者眾多。但同時也要不少學(xué)者表示了懷疑，認(rèn)為公允價值導(dǎo)致公司利潤劇增、加劇經(jīng)營業(yè)績波動、增大企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、增加公司稅收負(fù)擔(dān)、不如歷史成本可靠、運(yùn)用沒有限制條件、凈利潤與現(xiàn)金流背離等。誰是誰非，筆者認(rèn)為：
?。ㄒ唬┕蕛r值的可靠性
對公允價值最大的爭議就是其可靠性。許多學(xué)者認(rèn)為，公允價值建立在眾多的估計(jì)和假設(shè)基礎(chǔ)上，并受會計(jì)執(zhí)行人員的主觀意愿影響較大，可靠性不足。筆者認(rèn)為，會計(jì)本身就是在假設(shè)的基礎(chǔ)上展開的，且可靠并不等于肯定和精確。公允價值和其他計(jì)量屬性一樣，都無法提供絕對可靠一致的信息。相對于歷史成本計(jì)量而言，公允價值只是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營狀況和市場價格的變化對某些會計(jì)要素特有的利得和損失進(jìn)行表內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量，并沒有否認(rèn)歷史成本會計(jì)下初始交易所形成的賬面價值，仍符合可靠性原則。在實(shí)際運(yùn)用中，只要根據(jù)會計(jì)信息使用者的實(shí)際需求，選擇合理的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方式，并配合充分的輔助資料，公允價值的可靠性就能很好地體現(xiàn)。
?。ǘ┕蕛r值與利潤操縱
許多人認(rèn)為，公允價值的采用會加劇企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)管理人員控制利潤提供了便利，損害了股東權(quán)益。這主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤最大化，在市場制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價時，故意扭曲公允價值，虛增利潤。這一問
題可從1998年我國的《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中引入公允價值計(jì)量方法后又加以禁用的實(shí)際案例中得到證實(shí)。但是，必須看到，導(dǎo)致利潤操縱問題的并非公允價值本身，而在于政策沒有得到很好的執(zhí)行和運(yùn)用。公允價值作為一種新的計(jì)量觀念，在提高會計(jì)信息相關(guān)性的同時，也可能因人為的誤用導(dǎo)致會計(jì)信息更大的扭曲，而這主要取決于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與社會的誠信水平。另外，與國際準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則對公允價值的采用是相當(dāng)謹(jǐn)慎的。比如在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中就明確規(guī)定，只有當(dāng)該投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，并能對公允價值做出合理的估計(jì)時，才可以運(yùn)用公允價值對其進(jìn)行計(jì)量?？梢?，只要嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)并加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)，利用公允價值操控利潤的現(xiàn)象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其實(shí)。
