【摘要】 筆者認為：我國會計監(jiān)督力度不夠的主要原因是我國會計監(jiān)督體系缺乏相互制約機制，本文通過分析現(xiàn)行企業(yè)會計監(jiān)督體系存在的主要問題，提出健全我國企業(yè)會計監(jiān)督體系的措施。總體設想是：財務會計人員獨立化、管理會計人員企業(yè)化。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計；監(jiān)督體系
我國《會計法》在1985年頒布后，在1993年進行了修訂，在1999年再次修訂，目前我國雖然形成了以國家監(jiān)督、社會監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督為主要形式的會計監(jiān)督體系，但是，會計監(jiān)督的力度還遠遠不夠，主要還是我國會計監(jiān)督體系缺乏相互制約的機制。會計信息嚴重失真就是一個很好的例證。
一、我國現(xiàn)行企業(yè)會計監(jiān)督體系的基本構(gòu)成
我國現(xiàn)行的企業(yè)會計監(jiān)督體系由以下三個部分構(gòu)成：
?。ㄒ唬﹩挝粌?nèi)部監(jiān)督
我國在《會計法》第四章第二十七、二十八、二十九條對單位內(nèi)部監(jiān)督分別作了規(guī)定。主要對單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度、會計機構(gòu)和會計人員及單位負責人的職責和義務、會計人員和會計機構(gòu)應當保證會計賬簿記錄真實完整以及相互制約制度等方面作了規(guī)定。這幾條規(guī)定，明確了單位內(nèi)部會計監(jiān)督主體是會計機構(gòu)、會計人員，單位內(nèi)部會計監(jiān)督對象是本單位的各項經(jīng)濟活動，單位內(nèi)部會計監(jiān)督手段是對本單位會計核算的全過程實行監(jiān)督。由會計人員承擔的單位內(nèi)部會計監(jiān)督，其主要任務是在單位負責人的領導下，通過對記賬憑證的審核、財務收支的審核、會計賬簿的登記、財務報告的編制等提供合法、真實、準確、完整的會計信息，并保證財務會計活動和經(jīng)濟活動在法定范圍之內(nèi)運行。
?。ǘ﹪冶O(jiān)督
國家監(jiān)督是指財政、審計、稅務等政府機關(guān)代表國家對各單位的財務會計工作進行的監(jiān)督，它是我國經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，與單位內(nèi)部監(jiān)督起互補作用。在《會計法》第四章第三十二、三十三條作了有關(guān)規(guī)定，各單位必須自覺接受財政、審計、稅務等機關(guān)依法進行的監(jiān)督，如實地提供會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料以及有關(guān)情況，不得拒絕、隱匿或者謊報情況。國家監(jiān)督的具體構(gòu)成是：
1.財政監(jiān)督。財政監(jiān)督是指各級財政部門在資金積累、分配和使用過程中，對企業(yè)的經(jīng)濟活動及其成果所實行的監(jiān)督。它是各級財政部門根據(jù)國家法律、法規(guī)的規(guī)定，主要監(jiān)督：①單位是否依法設置會計賬簿；②單位的會計憑證、會計賬簿、財務報告和其他會計資料是否真實完整；③單位的會計核算是否符合《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度；④單位從事會計工作的人員是否具備從業(yè)資格等。
2.審計監(jiān)督。政府審計監(jiān)督，是各級人民政府審計部門依據(jù)我國憲法和法律對各級政府的財政收支、國家的財政金融機構(gòu)財務收支和企事業(yè)單位的財務收支進行審計監(jiān)督。財政收支和財務收支是會計工作的重要內(nèi)容，因而審計監(jiān)督是國家監(jiān)督會計工作的手段之一。
3.稅務監(jiān)督。主要是指各級稅務機關(guān)在稅收征收管理過程中，對納稅人的納稅及影響納稅的其他工作所實行的監(jiān)督。稅務機關(guān)根據(jù)國家稅收法律、法規(guī)，通過日常稅收征管工作，一方面，對納稅人依法建賬、建立健全有利于正確計算和反映納稅所得情況的各項基礎工作進行監(jiān)督，以推動各單位加強包括會計工作在內(nèi)的基礎管理；另一方面，督促納稅人依法納稅，遵紀守法，堵塞各種漏洞，糾正和查處違反稅法的行為，保證包括《會計法》、《規(guī)范》在內(nèi)的各項財經(jīng)法紀的貫徹實施。
4.其他方面的監(jiān)督。包括：其一，工商監(jiān)督即工商行政管理部門在注冊登記和年檢的過程中，對工商企業(yè)會計報表及其注冊資本情況的檢查；其二，證券監(jiān)督即國家證券管理委員會對上市公司的財務報表的監(jiān)督；其三，人民銀行及保險部門的有關(guān)監(jiān)督。
?。ㄈ┥鐣O(jiān)督
在《會計法》第四章第三十一條作了相關(guān)規(guī)定，會計工作的外部監(jiān)督，主要是由注冊會計師依法承辦的社會審計。注冊會計師依法接受委托，對有關(guān)會計事項（如財務報告）進行審計并出具具有法律公證性的審計報告，以此為委托人和有關(guān)方服務。注冊會計師審計的基本對象是被審計單位的財務會計資料，其審計工作具有法律公證性，因此，其監(jiān)督也是會計監(jiān)督體系的重要內(nèi)容之一。該條還強調(diào)了國家財政部門對注冊會計師部門有監(jiān)督權(quán)。另外，在《會計法》第四章第三十條還作了相關(guān)規(guī)定，任何單位和個人對違反有關(guān)會計法規(guī)的單位和個人有權(quán)進行監(jiān)督，并且受國家法律保護。
此外，《會計法》第四章第三十四、三十五條中對監(jiān)督者和被監(jiān)督者的權(quán)利和義務作了相關(guān)規(guī)定。這樣就形成了以國家監(jiān)督、社會監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督為主要形式的現(xiàn)行會計監(jiān)督體系。
二、現(xiàn)行企業(yè)會計監(jiān)督體系存在的主要問題
會計監(jiān)督主要是監(jiān)督者利用會計信息對被監(jiān)督者進行監(jiān)督，所以，會計信息的真實性特別重要。只有會計信息真實，監(jiān)督才有效，否則，會計監(jiān)督就是無稽之談。
?。ㄒ唬﹩挝粌?nèi)部監(jiān)督體系中存在著不現(xiàn)實的逆向監(jiān)督
《會計法》用了三條之多強調(diào)單位內(nèi)部監(jiān)督，其中雖然包括了會計人員和審計人員對單位負責人的監(jiān)督，但是會計人員和審計人員不可能對單位負責人進行監(jiān)督，因為會計人員和審計人員是受單位負責人的委托對內(nèi)部進行監(jiān)督，是上下級的關(guān)系，會計和審計人員隨時就有被解雇的可能。所以，單位內(nèi)部監(jiān)督實際上是單位負責人對會計和審計人員的監(jiān)督、審計人員對會計人員的監(jiān)督、會計人員和審計人員對單位內(nèi)部部門及經(jīng)濟業(yè)務活動的監(jiān)督。因此，單位負責人就有可能對外提供虛假而又“合法”的會計信息，從而也為國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的實施帶來一定的難度。
（二）雖然也規(guī)定了社會監(jiān)督，但可操作性差
社會監(jiān)督對上市公司雖然有一定的約束力，但效果不是很好（原因是會計信息的真實性值得懷疑，“銀廣夏事件”、“虹光事件”等就是一個很好的例證。）。而對于非上市公司的監(jiān)督效果及其操作性就更差了，因為社會監(jiān)督是要付出代價的（支付審計費），誰愿意付出這個代價？就不得不考慮成本和收益等因素。
?。ㄈ┖鲆暳怂姓吆蛡鶛?quán)人的監(jiān)督
所有者和債權(quán)人是企業(yè)外部利益最相關(guān)的人，他們?yōu)榱俗约旱臋?quán)益不被侵害，必須要對經(jīng)營者進行監(jiān)督。但是，《會計法》中卻沒作出相應的規(guī)定（即使規(guī)定了，也是不現(xiàn)實的。因為在現(xiàn)行會計人員管理體制下，除經(jīng)營者以外的其他人與會計人員沒有直接的利益關(guān)系），再加上現(xiàn)行的會計人員管理體制的弊端以及企業(yè)“內(nèi)部人控制”等原因，使得其監(jiān)督權(quán)弱化。雖然在《會計法》第四章第三十條還作了相關(guān)規(guī)定，任何單位和個人對違反有關(guān)會計法規(guī)的單位和個人有權(quán)進行監(jiān)督，并且受國家法律保護。但是從“有限理性經(jīng)濟人”假設及其“成本效益”原則考慮，與自己利益不對稱的監(jiān)督是不現(xiàn)實的。
三、健全我國企業(yè)會計監(jiān)督體系的措施
本文的總體設想是：財務會計人員獨立化、管理會計人員企業(yè)化，具體包括以下五個方面的內(nèi)容：
?。ㄒ唬┴攧諘嬋藛T獨立化，即成立經(jīng)營性的財務會計服務公司
所謂財務會計服務公司是指將原隸屬于企業(yè)，主要從事經(jīng)濟業(yè)務的確認、記錄、計量和報告等財務會計活動的會計人員，剝離為獨立于企業(yè)利益相關(guān)者之外的“第三者”。他們對委托者（確切地說應該是企業(yè)所有的利益相關(guān)者）負責，以會計準則為依據(jù)，貨幣計量企業(yè)的經(jīng)濟行為和交易記錄，在客觀、公正、獨立、規(guī)范的基礎上，通過提供財務、成本和財產(chǎn)經(jīng)營責任信息，確認經(jīng)營者的受托責任完成情況，履行會計反映的職能，并使之以企業(yè)化的形式獨立。財務會計服務公司由企業(yè)運行機制對其進行約束，實行獨立核算、自負盈虧，并依法納稅，具有獨立的法人資格；會計人員的工資、獎金、福利及業(yè)績考核、職務職稱晉升，均由所在的財務會計服務公司負責管理。財務會計服務公司接受委托進行會計服務，并實行雙向選擇原則。企業(yè)向財務會計服務公司提供會計事項資料，由財務會計服務公司進行會計核算與監(jiān)督（這里的監(jiān)督主要是指對原始會計資料真?zhèn)涡缘膶徍耍?，并對外提供信息（嚴格的講應該是對企業(yè)所有利益相關(guān)者提供會計信息），這樣才能保證企業(yè)的對外報送的會計信息的真實性。
?。ǘ┕芾頃嬋藛T企業(yè)化
即企業(yè)只設管理會計，進行企業(yè)內(nèi)部核算和監(jiān)督，代表本企業(yè)行使職權(quán)；管理會計為經(jīng)營者服務，由經(jīng)營者進行約束，實質(zhì)是指將原隸屬于企業(yè)的從事非財務會計活動的會計人員徹底擺脫政府和企業(yè)“雙重”管理體制的束縛，實現(xiàn)會計角色的“回歸”，使其個人利益與企業(yè)的經(jīng)濟效益掛鉤，有效運用利益驅(qū)動規(guī)律，促使管理會計人員盡其所能，對企業(yè)整個經(jīng)營管理活動過程進行預測、決策和監(jiān)控，為企業(yè)管理出謀劃策，不斷向企業(yè)管理當局即“受托代理人”提供有助于提高經(jīng)濟和社會效益的管理會計信息，以充分發(fā)揮管理會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用。
?。ㄈ┍环掌髽I(yè)支付會計服務費
被服務企業(yè)按簽訂的合同規(guī)定，向財務會計服務公司支付會計服務費，財務會計服務公司按合同要求，向被服務企業(yè)的利益相關(guān)者提供會計報表；財務會計服務公司之間實行公平競爭，優(yōu)勝劣汰，以充分、合理、高效地利用會計資源；會計師事務所負責對財務會計服務公司提供的會計報表進行審計，財務會計服務公司須向會計師事務所支付審計費用，會計師事務所應停止會計服務業(yè)務，專搞鑒證性(含驗資及經(jīng)濟案件鑒定等)業(yè)務
?。ㄋ模┴攧諘嫹展镜奈袡?quán)在于監(jiān)事會
按理說，財務會計人員要做到真正的“超然獨立”而站在所有的利益相關(guān)者的立場即“中立”，必須要接受所有的利益相關(guān)者的委托。如果都去委托，結(jié)果造成委托權(quán)“擁擠”，這是不現(xiàn)實的。所以，必須有一個明確的委托人，外部利益相關(guān)者（除國家外）和企業(yè)的關(guān)系是不穩(wěn)定的，因而不能成為委托人，只有國家和內(nèi)部利益相關(guān)者（股東大會、董事會、經(jīng)營者、監(jiān)事會和內(nèi)部職能部門及職工）才能成為委托人；國家、股東大會、經(jīng)營者獨自委托以及這三者之間的兩兩結(jié)合或三者結(jié)合起來委托的體制呈現(xiàn)的弊端在本文第三章第二節(jié)已經(jīng)作了論述，內(nèi)部職能部門和職工去委托更是不可思議，因而，由監(jiān)事會來委托才是相對理想的；另外，從《公司法》對監(jiān)事會的規(guī)定也能說明委托權(quán)在于監(jiān)事會的相對合理性：《公司法》第124條規(guī)定，“監(jiān)事會由股東代表和適當比例的職工代表組成…………董事、經(jīng)理及財務負責人不得兼任監(jiān)事。”這里雖然不能說明監(jiān)事會能考慮所有利益相關(guān)者的利益，但至少能夠考慮所有者、職工、經(jīng)營者（經(jīng)理雖不在其中，但不排除經(jīng)營者群體中的某一員在其中）、國家（由于國家是立法者以及國家管理部門的日常檢查等因素的影響）的利益。如果對公司法再作進一步地修訂，把相對穩(wěn)定的債權(quán)人考慮進去，就會變得更加完善.
