摘要：我國新企業(yè)會計準則將在建工程并入《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》之中規(guī)范。文章探討了在新準則下建工程核算在企業(yè)會計核算中的作用和方法。并對在建工程核算若干問題進行了討論，建議將在建工程單獨作為一個會計準則予以制定。以進一步務(wù)實、規(guī)范在建工程的會計核算。
關(guān)鍵詞：在建工程核算；新會計準則；探討
一、引言
2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行的《企業(yè)會計準則》并沒有關(guān)于在建工程的專門會計準則，而是仍舊將在建工程作為固定資產(chǎn)的一種取得形式和固定資產(chǎn)一起一并在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規(guī)范，國際會計準則也是如此。鑒于我國社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展、企業(yè)不斷的發(fā)展壯大，新建、改擴建等成為了企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要組成部分，因此，把“在建工程”單獨作為一個會計準則，并出臺具體的核算辦法來規(guī)范企業(yè)在建工程的確認、計量和報告行為，以充分保證在建工程會計信息質(zhì)量，是一個很值得探討的問題。
在我國。工程項目建設(shè)基本都實現(xiàn)項目流程化管理。以企業(yè)新建大的工程建設(shè)項目為例，需要經(jīng)過項目建議書、可行性研究、設(shè)計、招投標。建設(shè)過程管理、初步驗收、竣工驗收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)備材料供應單位及政府相關(guān)部門，是一個非常復雜的過程，這一過程可以劃分為6個階段：
方案階段——設(shè)計階段——預算及審核階段——項目實施階段——竣工決算及審計階段——財務(wù)結(jié)算及轉(zhuǎn)固階段。
本文試圖對在建工程核算的若干方面進行探討，而不拘泥于上述項目流程的6個階段。
一、在建工程相關(guān)明細科目的設(shè)置
(一)相關(guān)二級明細科目至少應反應的內(nèi)容
以自建復雜的在建工程為例，在建工程二級明細科目至少包括進度款(預付款)、設(shè)備、材料、三通一平、土建安裝、利息支出、人工工資、土地使用權(quán)、其它費用等。不同的企業(yè)可以根據(jù)具體情況設(shè)置。
(二)主要應設(shè)置的二級明細科目說明
1 建議設(shè)置“進度款(預付款)”，而不是在。預付(應付)賬款”中反映。主要是能在在建工程科目中匯總反映工程成本的實際發(fā)生情況(企業(yè)一般進度款是根據(jù)工程進度支付)，同時準確反映企業(yè)工程資金流出信息，便于和客戶對賬。這主要是針對有工程出包或部分出包的情況。
2 建議不再設(shè)置“待攤支出”，而是將其細分至相關(guān)二級明細科目“其他費用”內(nèi)。因為具體操作中還有其它“隱性”待攤支出，如小額材料、部分土建安裝費用、利息支出等等。
3 設(shè)備。反應為在建工程而購入的工程用設(shè)備，可先通過工程物資科目，再轉(zhuǎn)入該明細科目。同時應包括為工程進口的成套設(shè)備檢驗費、相關(guān)特種設(shè)備檢驗費、設(shè)備所附土建及安裝費等。
4 材料。反應企業(yè)工程領(lǐng)用各種材料，包括備品備件、低值易耗品及其他除設(shè)備外的各種材料，也包括為工程而購入及臨時從生產(chǎn)經(jīng)營所用材料中領(lǐng)用的材料。
5 三通一平。包括土地征用費、補償費(房屋拆遷費)以及為達到工程項目可以正常施工的通水、通電、通路、土地平整、通訊、通煤氣、通熱等費用。
6 土地使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購八的土地使用權(quán)。
7 土建及安裝。包括房屋、構(gòu)筑物、工藝管道、專用電線電纜等設(shè)備以外的土建安裝。應與預期轉(zhuǎn)固可辨認部分與不可辨認部分分開列示。
8 利息支出。其前提是符合資本化條件，建議單獨設(shè)置明細科目，企業(yè)實際上許多重大工程項目都有較大的專項貸款，應根據(jù)重要性原則予以考慮。如株洲冶煉集團股份有限公司循環(huán)經(jīng)濟項目計劃投資17.2億元，以獲貸款額度9.3億元。
9 其它費用。包括設(shè)計費(有些地區(qū)稅法規(guī)定可列管理費)、研究試驗費、工程項目管理費、工程保險費、監(jiān)理費(質(zhì)監(jiān)費)、工程項目報建費、招標服務(wù)費、勘探費、基樁檢測費、臨時設(shè)施費、勞保基金、臨時設(shè)施費、相關(guān)稅金、工程轉(zhuǎn)固費用、建設(shè)其間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失及負荷聯(lián)合試車費等其它與工程項目相關(guān)的費用。
(三)工程項目在方案階段及至管理層正式批準立項設(shè)計期間發(fā)生的支出，建議列入當期損益，包括項目建議、可行性研究、方案論證、技術(shù)咨詢、行業(yè)考察、經(jīng)濟分析等相關(guān)費用。
(四)工程竣工后發(fā)生的技術(shù)檢測費、環(huán)評費、安檢費、職業(yè)病評價費、房產(chǎn)辦證費等其他工程相關(guān)費用應列入當期損益。
(五)不同的企業(yè)可以根據(jù)具體情況和經(jīng)濟業(yè)務(wù)重要程度設(shè)置三級及多級明細核算。
二、在建工程項目細分
(一)企業(yè)通常同時進行多個項目的新、擴建等。或者一個大的項目下有許多相對獨立的子項目在同時進行，同時，上市公司募集資金用于核準的用途大部分是工程項目投資，這都要求根據(jù)工程項目的性質(zhì)、用途、工序等相關(guān)獨立性予以歸類和細分。
(二)工程項目細分的作用。便于準確、具體計算工程項目的實際投資，便于“工期－成本”優(yōu)化管理和施工工序的質(zhì)量控制，便于工程竣工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，便于企業(yè)項目管理和信息披露。
(三)
財務(wù)核算工程項目細分的理論借鑒。WBS理論(Work Breakdown Structures工作結(jié)構(gòu)分解)：指通過對項目總目標和總?cè)蝿?wù)的研究，采用系統(tǒng)分析方法將項目系統(tǒng)總范圍分解為許多互相聯(lián)系、互相影響、互相依賴的項目單元。以這些項目單元作為項目管理的對象，滿足項目設(shè)計、計劃、控制和運行管理的需要。現(xiàn)在，WBS理論在不同的領(lǐng)域得到越來越廣泛的應用。實際上。只要WBS的結(jié)構(gòu)底層滿足財務(wù)核算、管理項目所需最低層次的信息即可，在不同的企業(yè)財務(wù)核算要求、不同的項目管理者、不同的項目階段，WBS的結(jié)構(gòu)底層是不同的。
(四)單個小項目的項目細分：對于自建或出包的小項目。同樣可以應用“WBS”理論細分至最底層的“工作包”，同時又實行“小項目大管理”，但應遵循“成本－效益原則”來進行財務(wù)核算和相關(guān)項目管理。
(五)經(jīng)過對在建工程項目細分，結(jié)合企業(yè)的在建工程科目多級明細賬核算，在財務(wù)軟件系統(tǒng)中(如金蝶財務(wù)軟件)可獲得每一個獨立的工程項目及其工程子項目的相關(guān)數(shù)據(jù)。由項目細分和在建工程會計科目多級明細構(gòu)成了一個完整的WBS矩陣——在建工程核算模式。
三、在建工程轉(zhuǎn)固相關(guān)問題探討
(一)在建工程轉(zhuǎn)固條件的確認：
1 已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的在建工程，預列固定資產(chǎn)并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需調(diào)整原以計提的折舊額。
2 滿足所有轉(zhuǎn)固條件的在建工程，此時出包工程部分已財務(wù)結(jié)算完畢，“在建工程進度款”帳戶余額已；中為零。決算金額已列示在在建工程其它明細科目中。
(二)正式轉(zhuǎn)固
1 解包小組的成立。企業(yè)新建、改擴建項目往往是一個巨大的系統(tǒng)工程，涉及多個分廠(車間)、多個工藝流程、多項資產(chǎn)類別，因此在建工程轉(zhuǎn)固是一個較復雜的過程。這一過程在企業(yè)實踐中俗稱“解包”，即把在建工程所有支出(相當于俗稱的“工作包”)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)單個實體的過程。對于大的工程項目，企業(yè)應成立“解包小組”，由財務(wù)部門、項目管理部門、資產(chǎn)管理部門、資產(chǎn)使用等部門的人員組成，參與人員應當包括對固定資產(chǎn)及其分類、存放地點、建筑安裝、工程決算、財務(wù)結(jié)算等與固定資產(chǎn)劃分、管理、使用相當熟悉的人員。
2 資料收集。財務(wù)部門應負責或要求相關(guān)部門配臺準備完整的在建工程轉(zhuǎn)固資料。
3 固定資產(chǎn)實體(不含土地使用權(quán))的確認。新的《企業(yè)會計準則2006》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、擔任勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的資產(chǎn)。但由于企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容、規(guī)模不相同。各企業(yè)應根據(jù)準則中規(guī)定的固定資產(chǎn)的標準，結(jié)合自身的具體情況，制定適合本企業(yè)實際情況的固定資產(chǎn)目錄，分類方法，每類(每項)固定資產(chǎn)的折舊年限，折舊方法，按管理權(quán)限批準，并已報送有關(guān)各方備案等。作為在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的依據(jù)。
4 單個固定資產(chǎn)實體價值確認及相關(guān)共同費用分配
如何確定單個固定資產(chǎn)的最終價值，應當遵循可辨認性。相關(guān)性原則，實際上最終固定資產(chǎn)將劃分為土地、房屋及建筑物，通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運輸設(shè)備、電器設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備，儀器儀表，計量標準器具及量具、衡器，文藝體育設(shè)備、圖書文物及陳列品、家具用具及其他類，共十大類中的一類。
(1)對應固定資產(chǎn)可辨認的工程支出，直接計入該固定資產(chǎn)的成本。如“在建工程——設(shè)備”明細賬對應的機器設(shè)備，“在建工程－土建(安裝)”對應的房屋、建筑物等。
(2)不能對應固定資產(chǎn)的工程支出，根據(jù)相關(guān)性原則，以最可能對應的固定資產(chǎn)的可辨認支出增加相應固定資產(chǎn)的成本，如自行安裝某大型機器設(shè)備的土建、安裝支出。
(3)不能最終辨認的共同費用(如“其他費用”、“利息支出”、“材料”明細賬中的小額易耗材料、部分共同土建安裝費用等)根據(jù)上述已確認的固定資產(chǎn)實體價值。按金額比例分配，或采用其他更合理的分配方法，增加相應固定資產(chǎn)的成本。
5 將利息支出作為共同費用分配的依據(jù)：《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
6 在建工程減值準備的處理
新準則沒有對工程完工后在建工程減值準備的處理做出規(guī)定，建議以歷史成本為計價原則，將在建工程賬面余額轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)賬面余額，在建工程減值準備轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準備，這樣既保持了固定資產(chǎn)的歷史成本計價原則，反映了工程實際支出情況，也沒有因為轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)而消除了原來的減值情況。同時，在記錄固定資產(chǎn)及卡片時。根據(jù)可辨認性、相關(guān)性原則確認單個固定資產(chǎn)或資產(chǎn)維的減值準備。
