摘要】 會計是反應性的，隨著經濟環(huán)境的變化，會計理論也在不斷發(fā)生著變革。本文從會計的目標、要素、確認基礎、信息質量特征、計量模式、收益計量和財務報告等方面揭示新準則所蘊涵的會計理論的變革，以使會計理論更好地指導會計實務。
【關鍵字】 新會計準則；會計理論；變革
2006年 2月 15日，國家財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》。新《企業(yè)會計準則》包括一項基本準則和38項具體會計準則，38項具體會計準則中包括 22項新會計準則以及對原有 16項準則的修訂。這 39項企業(yè)會計準則構成了我國當前的新會計準則體系。 在準則的背后，蘊涵的是我國整個會計理論的“歷史性變革”。正如財政部部長金人慶所言，它是“我國會計史上新的里程碑”，標志著從理論到實務與國際會計準則的全面接軌。
按照財政部的要求，從2007年1月1日起，我國1 400家上市公司將執(zhí)行新會計準則。但是對于新會計準則所帶來的整體會計理論、會計觀念的變革卻沒有重新解釋，基本沿用傳統(tǒng)會計理論的提法，使得理論與實務相脫節(jié)，重新解釋會計理論，已經迫在眉睫。新準則與原準則相比，其蘊涵的會計理念的變革如下：
一、新會計準則對會計目標的變革
關于會計目標，美國會計學界在20世紀70至80年代形成了兩個代表性的流派——受托責任學派和決策有用學派。在傳統(tǒng)的歷史成本會計下，受托責任學派因強調提供歷史成本數(shù)據以解除受托者受托責任而受到重視，但隨著證券市場日益發(fā)展、委托代理關系的日趨復雜，歷史成本數(shù)據提供的財務報表數(shù)據與會計個體的實際情況相去甚遠。投資者一般遠離會計個體，對會計個體非財務報表信息了解非常有限，如果還采用歷史成本會計模式，則投資者對會計個體的經濟價值會非常陌生；此時，提供公允價值為主要目標的決策有用學派由于能夠將原歷史成本會計模式下屬于非財務報表信息的決策信息大量地轉化到公允價值會計模式的會計報表中去，其提供的報表有用性自然大占優(yōu)勢，因而，決策有用學派必然取代受托責任學派。
新準則完全抹去了原準則中提出的“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”的計劃經濟時代的痕跡， 鑒于當前我國市場經濟和資本市場的發(fā)育狀況， 修改后的準則規(guī)定“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息， 反映企業(yè)管理層受托責任履行情況， 有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”， 體現(xiàn)了決策有用觀和受托責任觀的結合， 并與會計信息質量的相關性與可靠性保持一致，著眼提高社會經濟資源的配置效率。
二、新會計準則對會計要素的變革
會計要素是會計對象的具體化，是為會計確認所建立的概念基礎。隨著我國經濟的發(fā)展和經濟環(huán)境的變化，對會計要素內涵的認識也在不斷深入。各種會計要素都有不同定義，例如資產就有“預期經濟利益觀”、“成本觀”、“經濟資源觀”、“借方余額觀”和“產權觀”等等。新會計準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6個會計要素進行了重新定義，其理念的變革表現(xiàn)在：一是對于資產，強調了資產的本質特征是“未來經濟利益”，取消了“遞延資產”的概念；二是對于負債，強調負債的“現(xiàn)時義務”和“預期經濟利益流出”，未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債；三是對于所有者權益，強調其為“剩余權益”；四是對于收入，擴大其內涵，強調收入會導致所有者權益增加且與所有者投入資本無關；五是對于費用，與收入相對應，擴大其內涵，強調費用會導致所有者權益減少且與分配利潤無關；六是對于利潤，引入了利得與損失的概念。根據上述分析，在新準則理念下，六個會計要素之間的關系可以重新表述如下： 靜態(tài)關系：資產=負債+所有者權益
動態(tài)關系：利潤=收入-費用+（投資損益+利得-損失）
三、新會計準則對會計確認基礎的變革
在會計確認理論方面，爭論主要集中在財務會計確認基礎上的權責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制與現(xiàn)金流量制。權責發(fā)生制也稱應計制，它是以權責關系的實際發(fā)生及其影響期間為基礎來確認收入和費用的；收付實現(xiàn)制要求收到現(xiàn)金時確認收入，支出現(xiàn)金時確認費用，收益決定無需對收入和費用進行配比；而現(xiàn)金流量制是基于可能的現(xiàn)金流量之上來確認并確定利潤的方式。權責發(fā)生制是現(xiàn)代財務會計概念的核心內容，但傳統(tǒng)會計為了保證會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性，往往只對交易和事項所產生的結果進行確認，對于不存在明確交易和事項的不予確認，實際上是一種不完全的權責發(fā)生制。隨著企業(yè)經濟業(yè)務的復雜化，傳統(tǒng)權責發(fā)生制受到很大的沖擊：首先是對一些已經形成的權利和義務，由于沒有相應的交易活動而無法確認，比如自創(chuàng)商譽；其次是將收入和費用“系統(tǒng)而合理”地在不同會計期間進行分配，賬面收益不反映現(xiàn)金流量，容易為企業(yè)管理當局所操縱；再次對于新生經濟活動與事項沒有恰當
的處理方法，如衍生金融工具。
新會計準則利用收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流動制對權責發(fā)生制進行了修正：一是要求企業(yè)必須編制現(xiàn)金流量表。以收付實現(xiàn)制為基礎的現(xiàn)金流量表可以提供權責發(fā)生制很難提供的諸如企業(yè)會計期間內的現(xiàn)金流入和流出， 在商譽等處理上用收付實現(xiàn)制可對權責發(fā)生制進行補充，以解決一些權責發(fā)生制會計無法可靠確認與計量的交易與事項的會計處理問題。二是對一些非交易事項制定了具體準則，采用現(xiàn)金流動制以彌補權責發(fā)生制的不足。這些修正的目的都是為了滿足會計信息使用者的需要。
四、新會計準則對會計信息質量特征的變革
會計信息質量特征是指會計信息所應達到或者滿足的基本質量要求。會計信息質量特征存在的主要爭議是相關性和可靠性兩個方面。人們一般認為，基于受托責任觀的傳統(tǒng)歷史成本會計更強調可靠性，而公允價值更符合決策有用觀的要求，它更具有相關性但可靠性較差，似乎公允價值會計信息的相關性和可靠性從來就很難兼顧，是相互對立的。其實不然，新會計準則在全面引入公允價值后對會計信息質量提出下列明確要求（新準則第二章）：
第十二條，企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其它相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。
第十三條，企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。
可見，新準則理念下，相關性和可靠性并不是非此即彼的關系，公允價值信息表面上更具有相關性而實際上更具真實性、可靠性。表面上，公允價值計量是為了追求會計信息的相關性，但實際上，它首先是為了提高會計信息的真實性。它是通過提高信息的真實性來達到提高相關性的目的。新準則給我們傳遞這樣一個觀念：公允價值既能夠保證會計信息的相關性，又能夠保證會計信息的可靠性，相關性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影響、相互轉化的關系。
五、新會計準則對會計計量模式的變革
會計計量是指為了在報表中計列有關要素而解決已確認項目的貨幣金額問題。會計計量模式包括計量單位和計量屬性兩個方面，其中“會計屬性”成為此次會計準則修改中的一大亮點。新準則單列一章( 第九章) 對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定， 并較以前做出了重大調整，承認了除歷史成本外的四種會計計量屬性，重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值的地位，并明確規(guī)定“在公允價值計量下， 資產和負債按照在交易公平中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”，即不再以歷史成本為主要計量屬性，提出了公允價值。 www.kuaijilunwen.com 會計論文
新準則對于會計計量的這一重大變革，是與計量的客體，即會計要素（資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤）的變革相適應的。既然未來經濟利益是計量客體的重要特征，那么，計量模式中就應該體現(xiàn)這一特征。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等最能體現(xiàn)這一特征。也就是說，在新會計準則理念下，會計計量模式已經從歷史成本名義貨幣模式向公允價值名義貨幣模式轉化。
六、新會計準則對收益計量觀念的變革
在企業(yè)收益的計量上有兩種不同的理論——收入費用觀和資產負債觀。收入費用觀即通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)的收益；資產負債觀是基于資產和負債的變化來計量收益。傳統(tǒng)收益計量側重于“收入費用觀”，其顯著特點是“面向過去而計量”， 該思想堅持收入實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則，以歷史成本為計量屬性， 以交易法來確定收入， 對于資產或負債價值的波動， 如無客觀事實認定， 不予確認；會計收益只確認已實現(xiàn)收益， 不確認未實現(xiàn)收益， 不能如實反映企業(yè)的全面收益。新會計準則有關會計要素定義的說明， 凈收益是以“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項要素之中，并把所有的要素都聯(lián)系在一起，提出了利得和損失的概念，而且區(qū)分直接計入所有者權益的利得和損失，直接計入當期損益的利得和損失， 充分體現(xiàn)了資產負債觀，為我國全面收益報告奠定了基礎。
七、新會計準則對財務報告的變革
新會計準則下，我國財務報告實現(xiàn)從基于傳統(tǒng)會計收益編報向基于經濟收益編報，或者說基于全面收益編報。在歷史成本為主的會計模式下，會計要素初始確認后，除資產折舊、減值是基于歷史成本并運用成本與市價孰低原則等調整外，一般不再進行后續(xù)的確認計量。在初始確認階段，歷史成本與公允價值計量的結果往往相同。隨著環(huán)境的變化，需要財務會計進行確認計量的范圍不斷加大，初始確認后往往需要再次確認，后續(xù)計量不可能采用歷史成本，即傳統(tǒng)的會計收益表不能反映未實現(xiàn)的利得和損失，這些項目在經濟收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各種交易和其它事項對某一個體所產生影響的籠統(tǒng)指標，包括會計期內由該個體來自各種交易以及其他事項和情況的一切確認了的所有者權益變動，但來自所有者投資和派給所有者的變動不在其內。全面收益表改變了原來收益表作為本期營業(yè)觀和損益滿計觀折衷地反映經營成果的情形，轉為完全采納損益滿計觀。
