[摘要]固定資產(chǎn)是企業(yè)的重要資產(chǎn)。我國新《企業(yè)所得稅法》實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)間的統(tǒng)一，新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。因會計(jì)與稅法的分離，使得新企業(yè)所得稅條例與新會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的處理做出了不同的規(guī)定。
[關(guān)鍵詞]差異；固定資產(chǎn)；會計(jì)；稅收
國務(wù)院新頒布的自2008年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱條例)從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，制定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法；財(cái)政部新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則)從及時(shí)化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和穩(wěn)健經(jīng)營的謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，制定了具體的會計(jì)核算辦法。會計(jì)與稅法是不同的領(lǐng)域。因此，固定資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理存在較多的差異。
一、固定資產(chǎn)定義的差異
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計(jì)年度。固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
條例規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個月的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
通過比較可以看出，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法從不同角度對固定資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命超過一個會計(jì)年度并要求符合確認(rèn)條件；而稅法不但規(guī)定了年限。還采用了列舉的方式。
二、取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異
固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本具體差異，一般說來有下面幾種情況，根據(jù)稅法與會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不同對比如下：
(一)按準(zhǔn)則外購固定資產(chǎn)的成本
包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。不以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)的固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)條例規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
另外，會計(jì)規(guī)定，企業(yè)因采購國產(chǎn)設(shè)備而收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是?！蛾P(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》財(cái)稅字[1995]81號文件規(guī)定“企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額?！彼?，這部分增值稅應(yīng)作為收入繳納企業(yè)所得稅，這也是一個重要的差異。
(二)按準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成
應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，值得注意的是，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)?？上劝垂烙?jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整；稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。
按準(zhǔn)則投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；條例規(guī)定以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(三)融資租賃的固定資產(chǎn)
按準(zhǔn)則購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付。實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的。固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額。除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(四)以固定資產(chǎn)抵債
以固定資產(chǎn)抵債適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。新準(zhǔn)則最大的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的過程分為兩步：首先，債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處置以確定轉(zhuǎn)讓收益；其次，以處置所得(公允價(jià)值)償付債務(wù)。同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值作為交易價(jià)格。
由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上使用的銷售價(jià)格(公允價(jià)值)，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入了“營業(yè)外收入”，不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”，這樣新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異，勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(五)以非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)
以非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下(必須符合兩個條件)才確認(rèn)損益，而此時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法(不符合按公允價(jià)值計(jì)價(jià))時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。
稅法規(guī)定，企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)占多少比例，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，因此，交易各方均應(yīng)按照出售資產(chǎn)的公允價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，除非屬于符合條件的整體資產(chǎn)置換。按準(zhǔn)則交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量，按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。由于新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值，并將交易收益計(jì)入了“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”，不像舊準(zhǔn)則一樣由于采用賬面價(jià)值而產(chǎn)生所得稅方面的財(cái)稅差異，所以。在新準(zhǔn)則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會計(jì)價(jià)值一樣，固定資產(chǎn)交換無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(六)接受捐贈的固定資產(chǎn)
通過捐贈取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，會計(jì)和稅法規(guī)定基本一致。
