【摘要】 區(qū)域經(jīng)濟一體的發(fā)展將需要區(qū)域會計的合作和發(fā)展，而區(qū)域內(nèi)各國的會計準則制定模式是區(qū)域會計合作與發(fā)展的基礎。要開展中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會計的合作，了解各國的會計準則制定機構、會計準則制定機構的人員組成、會計準則的制定過程等等都是非常必需的。
【關鍵詞】 會計準則；制定模式；制定程序
所謂會計準則制定模式，汪祥耀博士認為是：“指對會計準則制定機構、制定人員以及制定程序等作出的一種安排”。世界各國由于政治、經(jīng)濟、法律以及文化背景的不同，所采取的會計準則制定模式亦有所不同。對于各國的制定模式的研究，不僅可以相互借鑒、不斷改進，促進會計準則質(zhì)量的提高，而且在對會計準則的制定模式研究中，了解每一個國家會計準則的制定機構、制定過程、影響的主要力量、會計規(guī)范與管理的主要方式，將有利于彼此之間的會計合作、會計趨同。根據(jù)《中國與東盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》，中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)將于2010年建成。貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國不僅應進行區(qū)內(nèi)會計的協(xié)調(diào)，而且應順應國際會計趨同的大勢，促進區(qū)內(nèi)以國際會計趨同作為基礎的會計合作與發(fā)展，而各國的會計準則制定模式則是區(qū)域會計合作與發(fā)展的基礎。
會計準則制定模式包含了制定機構、制定人員以及制定程序等方面的要素，在這些要素當中，一般最重要的是制定機構。制定機構在整個會計準則的制定中起著決定性的作用，制定機構反映了每個國家主導會計準則制定的力量。因此，一般在會計準則制定模式的研究中，都是以制定機構的性質(zhì)來對會計準則制定模式進行劃分的。會計準則制定機構通?？梢苑譃楣⒉块T與私立部門兩類，在這兩類的劃分基礎上進一步細分，可分為官方機構、半官方機構和民間機構三類。三種不同的準則制定機構性質(zhì)分別決定了所制定的會計準則是屬于法規(guī)、準法規(guī)，還是執(zhí)業(yè)守則等不同的性質(zhì)。
一、中國-東盟會計準則的制定機構與人員
在東盟10國中，從經(jīng)濟規(guī)模和會計準則的發(fā)展層度來說，主要的國家有新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來西亞、泰國和越南等六個。老撾、緬甸、柬埔寨是欠發(fā)達國家，而文萊的經(jīng)濟規(guī)模較小。這四個國家的會計準則發(fā)展相應較落后。因此，本文的內(nèi)容將以經(jīng)濟規(guī)模較大，會計準則發(fā)展較為健全的東盟國家為主。但是，由于泰國在2004年建立了會計職業(yè)同盟（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）取代了之前的泰國注冊會計師和審計師協(xié)會（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）負責編制與頒布泰國會計準則，對該機構的相關資料尚收集不足，所以未將泰國列入文中。
表1列舉了東盟五個主要國家新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來西亞和越南的會計準則制定機構、人員、機構性質(zhì)及其成立過程進行比較。在中國，會計準則由財政部制定并頒布。中國的會計準則委員會于1998年10月成立，但其職能是中國會計準則制定的咨詢機構，旨在為制定和完善中國的會計準則提供咨詢意見和建議?！?
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東盟主要的國家都為會計準則的制定成立了獨立的機構，并且大部分都有法律授權。獨立的準則制定機構有利于獨立地開展準則制定工作，有法律授權則有利于增強準則執(zhí)行的權威性。在中國，會計準則由財政部制定并頒布。中國的會計準則委員會于1998年10月成立，但其職能是中國會計準則制定的咨詢機構，旨在為制定和完善中國的會計準則提供咨詢意見和建議，并不是一個準則制定機構。
在東盟五個國家中，會計準則制定機構屬政府機構的有兩個國家，一個是新加坡，一個是越南。越南作為社會主義國家，其國家的制度安排受中國的影響很大。而且，大陸法系國家對會計準則制定的管理通常是直接的，更傾向于通過政府或立法程序制定會計準則。此外的三個東盟國家的會計準則制定機構都是非官方的。雖然是非官方的，但是在機構性質(zhì)一欄，筆者未用民間機構定義之。因為，從成立的過程來看，菲律賓、馬來西亞的準則制定機構是根據(jù)相關法律成立的，其制定和頒布的準則具有一定的法規(guī)性質(zhì)。尤其是馬來西亞的準則制定機構，其人員是由財政部任命的，更具有官方色彩，官方機構的性質(zhì)較為突出。印度尼西亞的準則制定機構是由其會計師協(xié)會成立的，包括會計師協(xié)會的前身都是民間團體。因此，從權威性上來看，越南、新加坡居首，其次是馬來西亞，再次是菲律賓，最后是印度尼西亞。但從獨立性上來看，印度尼西亞準則制定機構的獨立性顯然要比菲律賓、馬來西亞強一些。菲律賓的FRSC受BOA的管理，馬來西亞MASB則受FRF的約束。
?。ǘC構人員的組成與利益相關方
從機構的組成人員來看，越南大部分由官方人員擔任，與其機構性質(zhì)相應；其他國家的人員組成都分別考慮利益相關方的代表，尤其都有證券交易委員會的參與，這反映了會計準則對每一國家資本市場發(fā)展的重要性。相對的，新加坡的人員組成中，更多地考慮了企業(yè)代表與會計業(yè)內(nèi)人士，而印尼、菲律賓、馬來西亞則更注重包括銀行在內(nèi)的利益相關者。利益相關方的參與，一方面會使準則制定的過程更多地考慮會計報告使用者的需要，但是另一方面也存在弊端。利益相關方之間的博弈會導致制定出的準則不具客觀的性質(zhì)。這點在美國也得到了印證。我國目前在制定準則時也會考慮各方面的意見，但是，并沒有法定的形式規(guī)定各個利益相關方代表參與準則的制定。
二、會計準則制定程序的比較
會計準則的質(zhì)量與它的制定程序密切相關。下頁表2是中國與東盟五國的會計準則制定程序（ED即征求意見稿）：
在表2的比較中，可以看到各國都有比較完備的制定會計準則的程序。
在編制會計準則征求意見稿時，除新加坡直接采用IASB的征求意見稿外，各國都有專門的工作組或項目組在獲取多方意見的基礎上進行編寫。
各國都是以征求意見稿向公眾征求意見，并不包括準則草案編制過程中的討論備忘錄；征求意見稿也能通過廣泛的途徑進行征求意見。其中，馬來西亞還要求進行公開聽證。但是，各國準則的最后頒布都沒有投票表決程序，而是由權威機構批準。
中國會計準則的制定過程也通過征求意見稿的方式廣泛地征求多方意見，準則的最后確定是由財政部審定。
三、對發(fā)展中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會計合作與發(fā)展的啟示
（一）中國-東盟各國的會計制定機構性質(zhì)較為復雜
有官方、半官方和民間性質(zhì)。東盟的區(qū)域會計組織東盟會計師聯(lián)盟（ASEAN Federation of Accountants ，AFA)就是由各國的會計團體組成的。由以上分析可知，各國會計團體在制定會計準則中的權威性不同，由此組成的會計團體在推動區(qū)域會計發(fā)展的過程中，將會受到各會計團體在本國的權威性的影響而導致不同的效果。因此，在組建中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)的區(qū)域會計組織時，應予以考慮各國參加的組織機構的權威性，為此，該機構應能夠有效推動區(qū)域會計合作與發(fā)展中的保證。
?。ǘ┯捎谥袊?東盟各國會計準則制定機構的不同，各國會計準則在本國的法律效應也將有不同
法律效應的不同將會影響會計準則的實施與實施結果，也會影響財務報告在跨國投資、資本流動決策中所起的作用。這是未來開展區(qū)域會計合作與發(fā)展將要解決的內(nèi)容之一。
（三）中國-東盟各國的會計準則制定程序有著較多的共同點
這些共同點中，有利于制定高質(zhì)量會計準則的一面，也有不利于制定高質(zhì)量會計準則的一面。在經(jīng)濟發(fā)展的過程中，會計準則制定程序與國家的經(jīng)濟發(fā)展程序是否相關？怎樣的會計準則制定程序更適合于發(fā)展中國家？怎樣的會計準則制定程序更適合于國際會計趨同過程中的本國會計準則的制定？會計準則制定程序怎樣才能更加實現(xiàn)高質(zhì)量會計準則的目標而不是強勢利益集團的博弈后果？這也是區(qū)域會計發(fā)展將要考慮的國際會計趨同的問題。
最后，比較中國-東盟各國的會計準則制定模式，有利于了解自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國會計準則的產(chǎn)生，有利于互相溝通開展各國之間的會計合作，有利于在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)開展會計趨同活動。
【主要參考文獻】
[1] 汪祥耀.會計準則制定模式的國際比較與借鑒[J]. 財貿(mào)研究，2001，（4）： 37-41.
[2] 中國-東盟相關官方網(wǎng)站:
中國財政部財務會計準則委員會http://www.casc.gov.cn/
新加坡CCDG: http://www.ccdg.gov.sg/
