【摘 要】 2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，標(biāo)志著與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。這將使會計信息更能準(zhǔn)確、客觀地反映各種越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。本文就新舊準(zhǔn)則下權(quán)益法存在的差異以及與稅法的差異進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 納稅影響
一、新舊準(zhǔn)則權(quán)益法存在的差異
2006年2月15日，財政部頒布了1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則。其中，第2號具體準(zhǔn)則就是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，該準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的有關(guān)問題加以了規(guī)范。該具體準(zhǔn)則與2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》比較，權(quán)益法存在如下差異：
?。ㄒ唬┻m用的范圍不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資及對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
因此，新準(zhǔn)則下權(quán)益法適用的范圍更小。
?。ǘ╅L期股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始成本與其在被投資單位所有者中所占的份額有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整初始投資成本，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限進(jìn)行平均攤銷。
新準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額系投資企業(yè)在購買該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的正商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始成本小于投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是被投資單位的鼓動給予投資企業(yè)的讓步，或是處于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無償贈與投資企業(yè)的價值，其差額應(yīng)當(dāng)一次性計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
因此，新準(zhǔn)則下是以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)，對存在的差異也不再進(jìn)行攤銷，而是一次性影響損益。
?。ㄈ┩顿Y企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈損益不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資損益。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面減記至零為限。如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額恢復(fù)投資的賬面價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
因此，新準(zhǔn)則下，企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈損益時要考慮的因素更多，虧損時所承擔(dān)的金額更大。按以下順序進(jìn)行：一是沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；二是其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的長期損益；三是按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)的額外義務(wù)。
?。ㄋ模┰O(shè)置的會計科目不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時所需要設(shè)置的會計科目包括：長期股權(quán)投資——股票投資（投資成本），長期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額），長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整），長期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時所需要設(shè)置的會計科目包括：長期股權(quán)投資——成本，長期股權(quán)投資——損益調(diào)整，長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動。
二、會計處理案例比較
案例1：
A企業(yè)于2007年1月取得甲公司30%的股份，具有重大影響，實際支付價款2 200萬元。取得時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，單位：萬元）：實收資本3 000，資本公積2 000，盈余公積500，未分配利潤1 000。
舊準(zhǔn)則：
借：長期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）1950
——股票投資（股權(quán)投資差額）250
貸：銀行存款 2 200
新準(zhǔn)則：
借：長期股權(quán)投資——成本 2 200
貸：銀行存款 2 200
假定企業(yè)實際支付價款1 800萬元。
舊準(zhǔn)則：
借：長期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）1 950
貸：銀行存款1 800
資本公積150
新準(zhǔn)則：
借：長期股權(quán)投資——成本1 950
貸：銀行存款1 800
營業(yè)外收入 150
案例2：
承前例假定2007年12月31日，被投資企業(yè)的實現(xiàn)凈利潤 500萬元。
舊準(zhǔn)則：股權(quán)投資差額按10年攤銷
借：長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整） 150
貸：長期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額） 25
投資收益125
新準(zhǔn)則：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 150
貸：投資收益150
案例3：
A公司擁有B公司30%的股份，2007年12月31日的賬面價值為1 000萬元。2005年B公司發(fā)生虧損4 000萬元的虧損。A公司賬上應(yīng)收B公司的長期應(yīng)收款100萬元。
舊準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額以長期股權(quán)投資的賬面價值減至零為限，所以為1 000萬元，200萬元在備查賬上登記。
借：投資收益1 000
貸；長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整） 1 000
新準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額1 100萬元，即將長期股權(quán)投資的賬面價值減至零，同時沖減長期應(yīng)收款。
借：投資收益1 100
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 000
長期股權(quán)投資100
