【摘要】 作為會計信息的重要組成部分，會計盈余信息一直倍受股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者關(guān)注。會計準則作為盈余產(chǎn)生時必須遵守的規(guī)范，對盈余質(zhì)量的影響重大。文章通過對盈余質(zhì)量與會計準則的理論分析，提出了提高盈余質(zhì)量的措施。
【關(guān)鍵詞】 盈余質(zhì)量；會計準則；盈余管理
一、盈余質(zhì)量與會計準則之理論分析
盈余質(zhì)量是報告的盈余與真實的盈余之間的差異。會計準則對盈余質(zhì)量存在兩方面的影響，一方面會計準則可以制約盈余管理的發(fā)生從而有利于提高盈余質(zhì)量；另一方面會計準則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了可能，不能必然保證高質(zhì)量的盈余。
會計準則是從技術(shù)角度對會計實務的處理提出的要求，對公司財務報告的編制均有約束力。盈余信息的產(chǎn)生嚴格執(zhí)行會計準則而無權(quán)變更。因此，公司對盈余的操縱是在不違反會計準則的前提下進行的，它們利用的常常是準則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。因此，會計準則的制定，可以從源頭上防范盈余管理，對利潤的操縱具有制約作用。
從會計準則制定的角度來看，如果會計準則中對基本概念有嚴密的定義，對企業(yè)的任何經(jīng)濟業(yè)務都有一一對應的剛性的具體會計處理方法，那就可以使會計實務達到科學、合理且內(nèi)在一致的完美境界。在這種情況下，企業(yè)不存在會計選擇的問題，會計盈余信息一定完全反映了真實的盈余水平，其質(zhì)量一定是高水平的。然而這只是不可能達到的期望。原因有二：其一，會計并不是一門精確的科學，實務中往往需要對經(jīng)濟事項的未來發(fā)展進行假定、估計和判斷，并且存在可供選擇的多種會計程序和方法，因此，會計準則無法消除職業(yè)判斷。允許對于相同的交易可采用不同的方法進行處理的原本目的是為了能夠更好地反映交易實質(zhì)，使盈余質(zhì)量更高，而只要存在職業(yè)判斷，盈余管理就有可能產(chǎn)生。當企業(yè)可能出于某些動機，在會計準則允許的范圍內(nèi)“合法”地進行盈余管理時，就降低了盈余質(zhì)量。其二，會計準則的制定是會計理論界、政府有關(guān)部門、會計職業(yè)團體、企業(yè)界的專家等各方利益集團進行博弈的結(jié)果，而且由于會計準則理論基礎的不完善、會計準則制定機構(gòu)和制定模式的局限性等原因，會計準則不可避免地存在漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶，這就為盈余的操縱提供了條件。
雖然高質(zhì)量的會計準則不能確保盈余質(zhì)量的高水平。但是，正如葛家澍(2002)指出，反過來卻可以說，沒有高質(zhì)量的會計準則，會計信息質(zhì)量必然得不到保證。會計準則的質(zhì)量直接關(guān)系到會計信息的質(zhì)量。因此，完善會計準則是提高盈余質(zhì)量的關(guān)鍵所在。
二、新會計準則對盈余質(zhì)量的積極影響
會計準則的變化影響著公司業(yè)績特別是凈利潤的變化，但并不會影響公司的實際業(yè)績。會計準則的變化使實際業(yè)績反映得更準確，公司報告的盈余數(shù)據(jù)信息更能真實的體現(xiàn)實際業(yè)績，從而質(zhì)量更高。新會計準則較大壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對利潤的人為操縱，壘實了經(jīng)營業(yè)績，對盈余質(zhì)量的提高有顯著的促進作用。
?。ㄒ唬╆P(guān)于存貨管理辦法
新存貨準則取消了后進先出法后，這對生產(chǎn)周期較長的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。這一變革對盈余質(zhì)量有兩方面的影響。一方面原先采用后進先出法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤的數(shù)據(jù)將出現(xiàn)不正常的波動。但考慮到目前我國的物價水平趨于平穩(wěn)，而且如果有影響，也是短期影響，不會對上市公司的總體業(yè)績產(chǎn)生差異，存貨準則的這一變化對上市公司的影響并不大。另一方面規(guī)定不可采用“后進先出法”使得企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計價的方法來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平。所有企業(yè)的當期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素，便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析比較，提高了盈余信息的使用價值。
?。ǘ╆P(guān)于資產(chǎn)減值準備的計提
資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，這是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段，在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達到虛增利潤的目的，將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。針對這一問題，新資產(chǎn)減值準備準則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一旦確認，在以后年度不得轉(zhuǎn)回”。這一變革與國際財務報告準則存在實質(zhì)性差異，但符合我國上市公司的實際情況，對2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回進行盈余管理設置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質(zhì)量。
?。ㄈ╆P(guān)于債務重組的方法
現(xiàn)行債務重組會計準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額直接確認為資本公積，而不作為損益。新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性?，F(xiàn)行準則將債務重組收益不進入利潤表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權(quán)宜之計，而債務重組收益實質(zhì)上是由于債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的實實在在的收益，新會計準則的規(guī)定還其本來面目，使盈余信息囊括了應該囊括的信息，同時也體現(xiàn)了債權(quán)人與債務人之間會計處理的對稱性?？紤]到一些無力償還債務的公司一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大的提升其每股收益水平。新準則中規(guī)定確認債務重組收益的前提條件是“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，制約了濫用新準則、利用債務重組收益操縱利潤的現(xiàn)象。 ?。ㄋ模╆P(guān)于企業(yè)合并會計處理方法
新會計準則強調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價還價的過程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值。因此新合并準則規(guī)定以被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎，以避免人為的利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新準則考慮了同一控制與非同一控制下企業(yè)合并的實質(zhì)的不同而分別進行規(guī)范，防范了企業(yè)盈余管理行為，提高了盈余信息的質(zhì)量，特別是合并損益的質(zhì)量。
（五）關(guān)于合并會計報表基本理論
新會計準則擴大了合并財務報表的范圍，對于合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制。規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財務報表的范圍，不以股權(quán)比例作為衡量標準。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變化將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響，遵循了會計的實質(zhì)重于形式原則，使得母公司必須承擔所有者權(quán)益為負的公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn)，這樣也就減少了母公司通過與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的可能性，阻斷了企業(yè)粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的一些途徑。
?。╆P(guān)于借款費用
與現(xiàn)行的借款費用會計準則相比，新準則在兩方面做出了突破。其一是對于符合資本化條件的資產(chǎn)方面，允許需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨而不僅僅是固定資產(chǎn)，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化；其二是在可以資本化的借款費用方面，不再限定于專門借款產(chǎn)生的，一般借款如果被用于構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，將需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)⑸a(chǎn)成本和銷售收入進行配比，體現(xiàn)真正的會計盈余信息。
（七）關(guān)于“公允價值”的運用和限制
新會計準則的一大特色是對公允價值這一計量屬性的引入。如果會計固守歷史成本，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值將和市場價值越離越遠，會計信息對使用者的價值將大大降低。新準則明確規(guī)定歷史成本不再作為會計核算的唯一原則，同時在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。但是，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的，它充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，規(guī)定采用公允價值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產(chǎn)準則明確規(guī)定采用公允價值模式計量應當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，以便合理估計公允價值。這些規(guī)定有效提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的可靠性。而在公允價值同樣適用的非貨幣交易中，新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換運用公允價值的兩個前提條件是：該項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱利潤的行為，切實提高盈余質(zhì)量。
?。ò耍╆P(guān)于所得稅的處理方法
新會計準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，限制了企業(yè)在應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）之間的選擇，這是所得稅會計中的一個根本性變革，改善了盈余信息的質(zhì)量。新準則直接借鑒國際會計準則中暫時性差異的概念，強調(diào)將資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在的暫時性差異，確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，得出凈利潤。而當使用的所得稅稅率發(fā)生變化時，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及時進行調(diào)整，這體現(xiàn)了會計信息的及時性，提高了信息的質(zhì)量。
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新會計準則填補了原來會計制度、會計準則的很多空白點，比如投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具、股份支付、企業(yè)年金、政府補助等，從而規(guī)范了企業(yè)會計行為，提升了盈余信息的質(zhì)量。以金融工具為例，新準則公布了四項金融工具會計準則，分別為《金融工具確認和計量準則》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則》、《套期保值準則》、《金融工具列報準則》。這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當其沖，未來銀行、券商、保險公司等金融企業(yè)的利潤操縱空間將越來越小。
三、提高盈余質(zhì)量的措施
長遠來看，新會計準則從整體上限制了企業(yè)盈余管理的空間。然而，由于會計準則不可避免地存在局限性，況且再完善的會計準則都會給予會計人員選擇空間，同時，受外部機會、制度約束、法律風險、人員素質(zhì)等各因素的共同影響,從而影響盈余質(zhì)量。為了切實提高盈余質(zhì)量，需要從以下兩方面著手：
?。ㄒ唬┘訌妼嬋藛T的培訓，注重思想道德建設
會計準則畢竟只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題，而會計業(yè)務處理都依賴于會計的職業(yè)經(jīng)驗、不同閱歷、知識水平和實際駕馭能力。由于會計自身因素的限制，加上新會計準則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會計人員執(zhí)行的難度，由此必然產(chǎn)生實務操作的不確定性和新準則的執(zhí)行不到位,給會計盈余質(zhì)量帶來潛在的不利影響。因此，有關(guān)方面應面向會計從業(yè)人員開展針對性的專業(yè)培訓，使企業(yè)和會計人員盡快吃透新準則的精神，盡力了解和掌握新準則的規(guī)定及其應用，同時加強職業(yè)道德建設，提高會計人員的專業(yè)技術(shù)水平和道德素質(zhì)，從“人”的方面保障新會計準則的有效執(zhí)行，使新準則對盈余質(zhì)量的積極影響落到實處。
?。ǘ┨岣邥嫮h(huán)境質(zhì)量，加強制度性建設
會計準則并不是獨立存在的，它的應用需要有相應的制度環(huán)境。我國上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如國有企業(yè)的股東缺位、一股獨大現(xiàn)象、債券監(jiān)督不力、對大股東的侵占行為缺乏治理約束等；同時由于我國的資本市場建設還有待完善，市場監(jiān)督體系薄弱，基本法治基礎缺失，這些不僅導致公司缺乏對高質(zhì)量盈余的有效需求，而且助長了公司進行盈余管理和粉飾報表的動機，從而降低盈余質(zhì)量。為了從根本上改善盈余質(zhì)量，在加強準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權(quán)治理、解決出資人缺位等，積極培育公司對高質(zhì)量盈余的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現(xiàn)會計管制的效果，才能從根本上提高會計盈余信息的質(zhì)量。
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